Da ilegalidade dos meios coercitivos de cobrança do tributo

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1) CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Vários são os índices e acréscimos legais, previstos pelas normas tributárias, aplicáveis aos contribuintes inadimplentes, assim considerados aqueles que efetuam o recolhimento, dentro do prazo de vencimento, de um determinado tributo.

No Estado de São Paulo, por exemplo, os débitos de IPVA e de ITCMD possuem juros diferentes dos aplicados nos débitos relativos ao ICMS. Por outro lado, os débitos apurados pelo fisco por meio de auto de infração tem forma diferente de atualização daquela observada nos débitos declarados pelo contribuinte ou transcritos pelo fisco. O crédito tributário lançado pelo Fisco, cujo recolhimento for realizado fora do prazo estabelecido no próprio auto de infração, deve ser levado ao Posto Fiscal que jurisdiciona o contribuinte, para que, mediante requisição do respectivo processo administrativo fiscal, seja o montante a ser recolhido calculado pela autoridade administrativa.

O não recolhimento do tributo, por si só, não constitui fato típico na esfera penal. Necessário se faz verificar, caso a caso, se o contribuinte inadimplente, por meio dessa omissão, pretendeu fraudar o Fisco, de sorte a jamais recolher o tributo devido: a omissão, nessa hipótese, resolve-se em mero estratagema fraudulento e, portanto, tipificado no inciso I do artigo 1º da Lei nº 8.137/90.

Nesse sentido, é a jurisprudência:

“PROCESSUAL CIVIL – AGRAVO – ARTIGO 557, § 1º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL – MULTA MORATÓRIA DENÚNCIA ESPONTÂNEA – TAXA SELIC – APLICABILIDADE – JUROS – TRIBUTOS.
1. O direito tributário consagra duas espécies de multas cujas naturezas e índoles são totalmente distintas, conforme decorram de mera inadimplência do tributo corretamente lançado ou de infração administrativo-fiscal (lançamento a menor, com ou sem fraude fiscal, ou infração a obrigação administrativa-fiscal acessória, verbi gratia, pela falta ou escrituração inadequada dos livros obrigatórios), única tratada como regra geral no CTN. Existe previsão legal (CTN, artigo 138) para que a denúncia espontânea afaste apenas a segunda, porque é irrelevante em relação aos motivos determinantes e às finalidades da primeira.
2. A multa por infração às obrigações acessórias visa a punir o contribuinte que dificulta as atividades do órgão arrecadador, sendo cabível até mesmo quando o tributo foi corretamente lançado e recolhido na época própria e, a fortiori, quando é quitado posteriormente: como só pode ser aplicada no curso de procedimento fiscal, será impossível falar em confissão espontânea.
3. A incidência da SELIC como taxa de juros foi estabelecida pela Lei nº 9.065/95, artigo 13 e passou a ser utilizada na compensação e na restituição de recolhimentos a maior ou indevidos, conforme dispõe o artigo 30, § 4º da Lei nº 9250/95.
4. Não existe qualquer dispositivo da CR/88 limitando ou discriminando os acréscimos em razão da mora ou da sonegação; é entregue à discricionariedade legislativa estipular correção monetária e juros ou qualquer outro encargo, inclusive os que guardem semelhança com os do sistema financeiro.
5. É perfeitamente razoável o índice da taxa SELIC, compatível com aqueles praticados pelo mercado, de que aliás é uma média. Doutra sorte, estimular-se-ia a inadimplência, vez que um financiamento bancário normal seria mais oneroso, como também o inadimplemento de qualquer outro tipo de obrigação.
6. Agravo improvido.”
(Apelação em Mandado de Segurança nº 200161050103380 – SP. 2ª Turma do TRF da 3ª Região. Decisão de 14-12-2007. DJ. 15-2-2008. Relator do Acórdão: Juiz Henrique Herkenhoff)

Enfim, contudo, além desses acréscimos legais, o FISCO costuma impor restrições que acabam compelindo o contribuinte inadimplente a pagar o tributo em atraso para dar continuidade ao exercício de sua atividade empresarial. Tem-se aí as denominadas sanções políticas, que nada mais são do que essas restrições, impostas pelo Poder Público, que acabam inviabilizando o exercício da atividade empresarial ou profissional, não dando opções ao contribuinte senão quitar os tibutos em atraso, razão pela qual foram consideradas pelo SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL como “meios gravosos e indiretos de coerção estatal destinados a compelir o contribuinte inadimplente a pagar o tributo”, entendimento esse que, posteriormente, foi preconizado pelas Súmulas nº 70, nº 323 e nº 547.

2) DA ILEGALIDADE DOS MEIOS COERCITIVOS DE COBRANÇA DO TRIBUTO

Como visto, aos meios coercitivos oblíquos de cobrança de um tributo a doutrina vem atribuindo a denominação de “sanções políticas”.

Tanto a Receita Federal, como a Secretaria de Fazenda, e a Secretaria de Finanças do Município, costumam fazer exigências descabidas, ou impor determinadas restrições aos contribuintes que se encontrem em débito, ou que o Fisco unilateralmente entende que estão em débito, como forma indireta de obrigar o contribuinte a pagar um tributo, muitas vezes até indevido, criados através de decretos, portarias, regulamentos e atos administrativos em geral, tais como os que aqui serão objeto de análise mais aprofundada:

a) Suspensão da inscrição estadual (enfoque dado à Lei Paulista n.º 13.918/2009) e/ou do CNPJ;

b) Suspensão da inscrição do contribuinte no “Cadastro de contribuintes do ICMS/SP” e/ou no “Cadastro de Contribuintes Mobiliários do Estado de São Paulo”;

c) Apreensão de mercadorias;

d) concessão de autorização para confecção de talonários fiscais;

e) Regimes Especiais de Fiscalização;

f) Negativa de expedição de Certidão Negativa de Débitos ou da Certidão Positiva com efeito Negativo;

g) exigência de protesto da Certidão de Dívida Ativa;

e) proibição de sócio de empresa inadimplente constituir ou participar de outra empresa;

Essas exigências, de uma maneira ou outra, acabam cerceando a liberdade de exercício da atividade econômica, assegurados constitucionalmente nos artigos 1º, IV, 5º, XIII, e 170, caput, além de propiciar ao FISCO a cobrança do tributo sem o devido processo legal (CF/88, art. 5º, inciso LIV), vale dizer, sem a apuração em regular processo administrativo, e sem o uso da via própria, que é a execução fiscal.

Em razão disso consolidou-se a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, por meio da edição das Súmulas nº 70, nº 323 e nº 547, in verbis:

Súmula 70 – É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo. Julgados: RMS 9698, de 11.07.62 (DJ de 29.11.62); e RE 39.933, de 09.01.61.

Súmula 323 – É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos. Julgado: RE 39.933, de 09.01.61

Súmula 547 – Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais. Julgados: RE60.664, de 14.02.68 (RTJ, 45/629); RE65.047, de 14.02.68 (DJ de 28.06.68); RE 63.045, de 11.12.67 (RTJ, 44/422); e RE 64.054, de 05.03.68 (RTJ, 44/776).

Importante se faz salientar que o Código Tributário Nacional, em seu artigos 205, 191, 191-A, 192 e 193, já prevê os casos em que é lícito à Administração fazendária impor restrições como meio indireto de compelir o contribuinte ao pagamento do débito tributário. Logo, qualquer norma ou ato administrativo que venha ampliar esses meios coercitivos oblíquos de cobrança, impondo restrições administrativas, ainda que por descumprimento de uma obrigação tributária acessória ou principal, estaria afrontando o princípio da legalidade, já que segundo o artigo 97, V, do Código Tributário Nacional, “somente a lei pode estabelecer: V – a cominação de penalidade para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela contidas”.

O argumento da Fazenda de que, no caso, trata-se de obrigação acessória, não procede, vez que, nos termos do art. 113, § 3o do CTN, esta, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Vejamos algumas decisões mais recentes sobre o assunto:

CONSTITUCIONAL – TRIBUTÁRIO – INSCRIÇÃO NO CADASTRO NACIONAL DE PESSOA JURIDICA (CNPJ) – IN n.º 27/98 E SEGUINTES – EXIGÊNCIA – REGULARIDADE FISCAL – RESTRIÇÃO INDEVIDA QUE SE APLICA TAMBÉM AOS CASOS DE BAIXA. IN n.º 02/01. INAPLICABILIDADE.
1. A exigência de regularidade fiscal para inscrição no CNPJ, prevista em atos normativos da Secretaria da Receita Federal, não é compatível com o ordenamento constitucional, especialmente com o princípio do devido processo legal, que impede seja o interesse fiscal perseguido por qualquer forma e meio, mesmo porque, pelas vias legalmente instituídas, o Poder Público dispõe das necessárias e suficientes prerrogativas, de ordem material e formal, para a defesa dos créditos tributários. Tal entendimento também é aplicável aos casos em que se postula a baixa do mencionado cadastro.
2. Não se aplica a IN nº 02/01 ao caso concreto, já que a impetrante promoveu o cancelamento de suas atividades comerciais em 30.04.97, conforme Declaração Cadastral da Secretaria da Fazenda – DECA (f. 16).
(TRF 3ª REGIÃO – TERCEIRA TURMA – APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA n.º 200461120061321 – Relator: JUIZ CARLOS MUTA – Julgado em 17/10/2007)

AGRAVO DE INSTRUMENTO – MANDADO DE SEGURANÇA – INSCRIÇAO NO CADASTRO NACIONAL DE PESSOA JURIDICA – IRREGULARIDADE PERANTE O FISCO – IRRELEVANTE – AGRAVO DESPROVIDO.
1. A administração dispõe de mecanismos legais – execução fiscal – para a satisfação de seu crédito, sem ter que se utiliza da recusa do cancelamento do CNPJ, em decorrência de pendência fiscal da empresa solicitante, sob pena de violação a preceito constitucional.
2. Não é legítimo à autoridade administrativa usar de meios oblíquos para obrigar o cumprimento de penalidade imposta.
3. Agravo de instrumento improvido.
(TRF 3ª REGIÃO – TERCEIRA TURMA – AGRAVO DE INSTRUMENTO n.º – 200203000512054 – Relator: JUIZ NERY JÚNIOR – Julgado em 02/08/2006)

APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA – ADMINISTRATIVO – BAIXA DEINSCRIÇÃO NO CADASTRO NACIONAL DE PESSOAS JURÍDICAS (CNPJ) -EXIGÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DE DECLARAÇÕES DE IRPJ – IN 02/2001 -ILEGALIDADE.
1- Preliminares de ausência de prova pré-constituída e de falta de interesse de agir rejeitadas.
2- É pacífico o entendimento da jurisprudência no sentido de ser vedada a imposição de restrições administrativas com a finalidade de exigir o pagamento de pendências tributárias. Súmulas 70, 323 e547 do STF.
3- A exigência prevista na Instrução Normativa nº 02/2001 padece de ilegalidade, pois não há qualquer dispositivo legal que condicione a baixa de inscrição no CNPJ à comprovação da regularidade das obrigações fiscais e administrativas da empresa.
4- Tal exigência resultaria na imposição ilegal do ônus de pagar a multa decorrente da omissão na entrega das declarações dos exercícios posteriores ao término de suas atividades, que se deu em1997.
5- Precedente da Corte: REOMS 2002.61.12.010605-8/SP, 3ª Turma,Rel. Des. Federal Carlos Muta, DJU 05/04/2006.6- Apelação e remessa oficial desprovidas.
(TRF 3ª Região – SEXTA TURMA – APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA n.º 200261020133787 – Relator: JUIZ LAZARANO NETO – Julgado em 04/12/2008)

3) DOS MEIOS COERTIVOS DE COBRANÇA EM ESPÉCIE

Vale destacar alguns meios coercitivos usualmente praticados pelo FISCO. São eles:

a) Suspensão da Inscrição Estadual (enfoque dado à Lei Paulista n.º 13.918/2009) e/ou do Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ);

b) Suspensão da inscrição no “Cadastro de Contribuintes do ICMS/SP”;

c) Apreensão de mercadorias;

d) exigência de prévia concessão de autorização para confecção de talonários fiscais;

e) Regimes Especiais de Fiscalização;

f) Negativa de expedição de Certidão Negativa de Débitos ou da Certidão Positiva com Efeito Negativo;

g) exigência de protesto da Certidão de Dívida Ativa;

e) proibição de sócio de empresa inadimplente constituir ou participar de outra empresa.

3.1) Da suspensão da Inscrição Estadual, conforme a Lei Estadual n.º 13.918/2009, e/ou do Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ).

A lei paulista 13.918 trouxe importantes modificações ao regulamento do ICMS, no apagar das luzes do último ano, parecendo querer passar despercebida pelos contribuintes.
Todavia, é preciso muita atenção às novas regras, sobretudo àquela instituída pelo inciso V do artigo 11, que introduziu novas hipóteses de suspensão da Inscrição Estadual, no artigo 20 da Lei 6.374/89:

Artigo 20 – A eficácia da inscrição poderá ser cassada ou suspensa a qualquer momento nas seguintes situações:
(…)
IV – inadimplência fraudulenta;
§ 4º – Para o efeito do inciso IV, considera-se inadimplência fraudulenta a falta de recolhimento de:
1 – débito tributário vencido, quando o contribuinte detém disponibilidade financeira comprovada, ainda que por coligadas, controladas ou seus sócios;
2 – débito tributário decorrente de retenção por substituição tributária

Como se vê, o texto qualifica como inadimplência fraudulenta a existência de recursos financeiros na respectiva pessoa jurídica suficientes para quitação deste débito, ou em empresas coligadas, controladas, ou nos seus sócios. Em outras palavras, a simples existência de recursos (a exemplo do que já ocorre no bloqueio indiscriminado de contas bancárias, o chamado BacenJud, que não faz a leitura se aquele dinheiro serve para pagamento de fornecedores, de funcionários, etc) já caracterizará a dita inadimplência fraudulenta, culminando na cassação da inscrição estadual da empresa.

Portanto, caso haja débitos de ICMS não pagos pela empresa e se ficar provado que os sócios tinham, por conta própria ou de outras empresas que tenha participação societária, condições de quitar o débito e não o fizeram, terão a inscrição cassada, ou seja, a empresa deixa de existir na prática, porque empresas comerciais ou industriais sem inscrição estadual só existe figurativamente. E uma vez cassada a inscrição e considerada a fraude, o Fisco Paulista poderá responsabilizar o administrador e obrigá-lo ao pagamento do ICMS não pago pela empresa que é sócio, mesmo que este não tivesse os recursos para quitação do débito, pois outro sócio ou empresa de outro sócio poderia dispor de recursos suficientes para tanto.

Para se ter uma idéia do absurdo trazido pela nova lei em comento, imaginemos a situação hipotética de uma empresa que em determinado momento está sem caixa. Se faturar num mês “X” com prazo de recebimento de 90 dias e o vencimento do ICMS for no 3º dia do mês seguinte, essa empresa ou terá de fazer um empréstimo no banco ou atrasará o recolhimento do ICMS. Se ficar provado que outra empresa coligada ou o patrimônio de um dos sócios poderia cobrir o “buraco” e não o fez, poderá ter sua inscrição cassada e ter o nome do sócio administrador vinculado ao débito em Dívida Ativa.

Tem-se, na verdade, uma presunção de fraude do contribuinte, antes do ajuizamento de ações judiciais, somente diante da falta de recolhimento de ICMS, quando a empresa não provar, via controles contábeis e financeiros, que não dispunha de recursos para pagar o ICMS.

Certamente a lei paulista padece de patente inconstitucionalidade, porém, os contribuintes devem ficar atentos porque, mesmo assim, tendo em vista o caráter vinculativo dos atos administrativos da autoridade fazendária, certamente serão lavradas muitas autuações e representações penais por inobservância às modificações trazidas pela 13.918/2009.

Já no que se refere às restrições administrativas impostas pela Receita Federal, no sentido cancelar ou negar a renovação do CNPJ das empresas que se encontrem em débito tributário, tal como ocorre no caso das restrições referentes à Inscrição Estadual, essas medidas são inconstitucionais por cercearem o exercício da atividade empresarial, afrontando os princípios constitucionais dispostos nos artigos 1º, IV, 5º, XIII, e 170, caput, conforme acima pode ser visto através de precedentes oriundos do Supremo Tribunal Federal

3.2) Da suspensão da inscrição do contribuinte no “Cadastro de Contribuintes do ICMS/SP”

Como se sabe, o contribuinte é obrigado a proceder à inscrição no “Cadastro de Contribuintes do ICMS/SP”, sob pena de ser considerado inabilitado para a prática de operações relativas à circulação de mercadorias e de prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS).

Dentre as exigências fiscais relativas à inscrição cadastral, a Secretaria da Fazenda poderá exigir, antes de deferir o pedido de inscrição o preenchimento de requisitos específicos, conforme o tipo societário adotado, a atividade econômica a ser desenvolvida, o porte econômico do negócio e o regime de tributação, bem como a apresentação de documentos, além de outros previstos na legislação, conforme a atividade econômica a ser praticada.

O RICMS traz exemplos de antecedentes fiscais desabonadores, a saber: a) a participação de pessoa ou entidade, na condição de empresário, sócio, diretor, dirigente, administrador ou procurador em empresa ou negócio considerado em situação irregular perante o fisco, conforme disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda; b) a condenação por qualquer um dos crimes contra a fé pública ou contra a administração pública, previstos no Código Penal; c) a condenação por crime de sonegação fiscal; d) a condenação por crimes contra a ordem tributária tipificados nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/1990; e) a indicação em lista relativa à emissão de documentos inidôneos, ou em lista de pessoas inidôneas, elaborada por órgão da Administração Federal, Estadual ou Municipal; f) a comprovação de insolvência.

Segundo o artigo 31 do RICMS, a eficácia da inscrição estadual poderá ser cassada ou suspensa, de ofício, ou seja, por ato do agente fiscal, sem o devido processo legal, nas seguintes situações:

a) inatividade do estabelecimento para o qual foi obtida a inscrição, sendo assim presumida a empresa que não proceder à entrega de informações econômico-fiscais;

b) prática de atos ilícitos que tenham repercussão no âmbito tributário;

c) indicação incorreta ou não indicação dos dados de identificação dos controladores ou beneficiários de empresas de investimento sediadas no exterior, que figurem no quadro societário ou acionário de empresa envolvida em ilícitos fiscais;

d) inadimplência fraudulenta, assim considerada a empresa que não efetuar o pagamento de débito tributário vencido, quando detém disponibilidade financeira comprovada para tanto, ainda que por coligadas, controladas ou sócios;

e) práticas sonegatórias que levem ao desequilíbrio concorrencial, assim caracterizada aquela que leve ao desequilíbrio concorrencial quando comprovado que o contribuinte tenha rebaixado, artificialmente, os preços de venda de mercadoria ou de serviço ou se aproveitado de crédito fiscal indevido. Ademais, também ficará caracterizada a prática sonegatória, caso o contribuinte, em decorrência da prática dos referidos atos, tenha ampliado sua participação no segmento econômico, com prejuízo aos seus concorrentes;

f) falta de prestação de garantia ao cumprimento das obrigações tributárias, nas hipóteses em que é exigida (artigo 21 do RICMS);

g) falta de comunicação de reativação das atividades ou de apresentação de pedido de baixa de inscrição, após decorridos 12 meses contados da data da comunicação da interrupção temporária das atividades.

Importante ainda destacar que, conforme §2º do artigo 31 do RICMS, para fins de suspensão ou cassação da inscrição estadual, incluem-se entre os atos ilícitos, com repercussão tributária:

a) a participação em organização ou associação constituída para a prática de fraude fiscal estruturada, assim entendida aquela decorrente da implementação de esquema de evasão
fiscal mediante artifícios envolvendo a simulação ou dissimulação de atos, negócios ou pessoas, e com potencial de lesividade ao erário;

b) embaraço à fiscalização, como tal entendida a falta injustificada de apresentação de livros, documentos e arquivos digitais a que estiver obrigado o contribuinte, bem como o não fornecimento ou o fornecimento de informações incorretas relativamente a mercadorias e serviços, bens, negócios ou atividades, próprias ou de terceiros que tenham interesse comum em situação que dê origem à obrigação tributária;

c) a resistência à fiscalização, como tal entendida a restrição ou negativa de acesso da autoridade fiscal ao estabelecimento ou a qualquer de suas dependências, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde o contribuinte exerça sua atividade ou onde se encontrem mercadorias, bens, documentos ou arquivos digitais de sua posse ou propriedade, relacionados com situações que dêem origem à obrigação tributária;

d) a receptação de mercadoria roubada ou furtada;

e) a produção, aquisição, entrega, recebimento, exposição, comercialização, remessa, transporte, estocagem ou depósito de mercadoria falsificada ou adulterada;

f) a utilização como insumo, comercialização ou estocagem de mercadoria objeto de contrabando ou descaminho.

g) a simulação da realização de operação com combustíveis ou solventes, assim considerada aquela em que o respectivo documento fiscal: g.1) indique como destinatário, estabelecimento em situação irregular perante o fisco ou que não tenha encomendado, adquirido ou recebido o produto; g.2) contiver declaração falsa quanto ao local de saída do produto; g.3) não corresponder a uma efetiva saída do estabelecimento do emitente.

Relativamente à ocorrência das situações descritas nas letras “e” e “f”, a cassação da eficácia da inscrição de estabelecimento, sujeitará os sócios, pessoas físicas ou jurídicas, em conjunto ou separadamente, às seguintes restrições, pelo prazo de 5 anos, contados da data da cassação:

a) impedimento de exercerem o mesmo ramo de atividade, mesmo que em outro estabelecimento;

b) impossibilidade de obter inscrição de nova empresa no mesmo ramo de atividade.

Diante de tudo isso, observa-se que a legislação mais uma vez presume a má-fé do contribuinte se o devido processo legal, impondo-lhe a suspensão da inscrição no cadastro de contribuintes do ICMS/SP. Logo, assim como foi dito no item anterior, aqui também o meio coercitivo empregado pela administração fazendária carece de constitucionalidade.

Importante registrar que em alguns municípios, além da inscrição em comento, o contribuinte é obrigado à proceder à outras inscrições perante órgão municipais, conforme a legislação municipal. É o caso, por exemplo do município de São Paulo, onde o contribuinte é obrigado a se inscrever no órgão denominado “Cadastro de Contribuintes Mobiliários – CCM”, que é responsável por gerir os recolhimentos tributários de alguns tributos municipais, dentre os quais se encontra o ISS.

Logo, em sendo imposta restrições aos contribuintes perante o CCM, em razão da existência de débitos tributários municipais, estaremos diante, mais uma vez, de um meio coercitivo inconstitucional.

3.3) Apreensão de mercadorias

No que se refere à apreensão de mercadorias, com a edição da Súmula 323, a jurisprudência consolidou-se. Logo, mesmo que seja constatado que o contribuinte procedeu à operação irregular, não é lícito que haja a apreensão de suas mercadorias, maquinários e/ou insumos, devendo o Fisco nomear a empresa como fiel depositária e apurar as circunstâncias da operação, com a lavratura de auto de infração, e vindo a ser configurado o ilícito, propositura de execução fiscal.

3.4) Concessão de autorização para confecção de talonários fiscais

A administração pública fazendária exige, muitas vezes a prévia satisfação do débito tributário como requisito para outorga de autorização para a impressão de documentos fiscais.

Diante disso, o Supremo Tribunal Federal, instado a analisar a questão, assim decidiu:

SANÇÕES POLÍTICAS NO DIREITO TRIBUTÁRIO. INADMISSIBILIDADE DA UTILIZAÇÃO, PELO PODER PÚBLICO, DE MEIOS GRAVOSOS E INDIRETOS DE COERÇÃO ESTATAL DESTINADOS A COMPELIR O CONTRIBUINTE INADIMPLENTE A PAGAR O TRIBUTO (SÚMULAS 70, 323 E 547 DO STF). Restrições estatais, que, fundadas em exigências que transgridem os postulados da razoabilidade e da proporcionalidade em sentido estrito, culminam por inviabilizar, sem justo fundamento, o exercício, pelo sujeito passivo da obrigação tributária, de atividade econômica ou profissional lícita. Limitações arbitrárias que não podem ser impostas pelo estado ao contribuinte em débito, sob pena de ofensa ao “substantive due process of law”. Impossibilidade constitucional de o estado legislar de modo abusivo ou imoderado (RTJ160/140-141 – RTJ 173/807-808 – RTJ 178/22-24). O poder de tributar – que encontra limitações essenciais no próprio texto constitucional, instituídas em favor do contribuinte – “não pode chegar à desmedida do poder de destruir” (Min. Orosimbo Nonato, RDA 34/132). a prerrogativa estatal de tributar traduz poder cujo exercício não pode comprometer a liberdade de trabalho, de comércio e de indústria do contribuinte. a significação tutelar, em nosso sistema jurídico, do “Estatuto Constitucional do Contribuinte”. Recurso Extraordinário conhecido e provido
(STF – RE n.º 37.4981-RS; Julgado em 28/03/2005 – Min. Relator: CELSO DE MELLO)

A partir do voto do Ministro Celso de Mello, impende destacar que o Supremo Tribunal Federal teve em mente os postulados constitucionais que asseguram a livre prática de atividades econômicas lícitas (CF, art. 170, parágrafo único), de um lado, e a liberdade de exercício profissional (CF,art. 5º, XIII), de outro. O STF considerou também que o Poder Público dispõe de meios legítimos que lhe permitem tornar efetivos os créditos tributários.

3.5) Regimes Especiais de Fiscalização

Como principal exemplo prático de imposição de regime especial de fiscalização, temos o “regime especial de ICMS”, instituído pelo artigo 488 do RICMS:

Art. 488. – Quando o contribuinte deixar reiteradamente de cumprir as obrigações fiscais, a autoridade fiscal, nos termos do § 2º do artigo 479, poderá impor-lhe regime especial para o cumprimento dessas obrigações (Lei 6.374/89, art. 71).

Esse regime especial previa, dentre outras coisas, restrições como recolhimento compulsório do ICM antes da saída da mercadoria do estabelecimento comercial, ou após a saída e antes da entrega ao destinatário; vedação, aos negociantes compradores, de utilizarem o crédito a que têm direito, quando desacompanhados de guia especial de pagamento de tributo por parte do vendedor; retenção de talonários de nota fiscal, para aposição de um carimbo, mostrando que o contribuinte se encontra em regime especial; obrigação de satisfazer diariamente o valor correspondente ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços; etc.

Diante de tais arbitrariedades, o Supremo Tribunal Federal, mais uma vez instado a se manifestar sobre o assunto, acabou por declarar a inconstitucionalidade dos dispositivos da lei paulista que impunham o regime especial de fiscalização do ICMS/SP, sob o mesmo fundamento já frisado acima, qual seja, de que tal prática viola a garantia da liberdade da atividade econômica e do exercício profissional.

Vale destacar que o Superior Tribunal de Justiça, de há muito tempo, também adota o mesmo entendimento:

“A inscrição da impetrante no regime especial de fiscalização acarretará o bloqueio de sua inscrição estadual de substituto tributário e a exigência do recolhimento do ICMS por ocasião da entrada da mercadoria no Estado, estabelecendo, assim, tratamento diferenciado, em ofensa à liberdade de trabalho, de comércio e à livre concorrência. Com efeito, o regime especial não pode mudar a forma de cobrança do tributo, uma vez que “fiscalizar” não significa tributar de maneira diversa e de forma a inviabilizar a concorrência.”
(STJ – PRIMEIRA TURMA – ROMS n.º 15.674/MG – Rel. Min. LUIZ FUX; DJ de 22/04/2003)

3.6) Negativa de expedição de Certidão Negativa de Débitos ou da Certidão Positiva com Efeito Negativo

No que concerne à negativa de expedição de certidão negativa de débitos ou positiva com efeitos de negativa, observa-se que essa restrição administrativa constitui um grande obstáculo ao desempenho das atividades dos contribuintes, uma vez esse documento é exigido em diversas operações tais como empréstimos perante instituições financeiras, concorrências públicas, arquivamento de atos societários, etc.

Ao negar o fornecimento do documento, sob alegação de defesa do interesse público, sabe-se que o real motivo reside na voracidade arrecadatória do FISCO, que aproveita a oportunidade em que o contribuinte necessita da CND com mais urgência para submetê-lo às exigências contrárias aos princípios constitucionais da liberdade do exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão (CF/88, art. 5º, inciso XIII), e da liberdade de exercício de atividade econômica (CF/88, art. 170, parágrafo único).

Além do mais, vale destacar que o Código Tributário Nacional, em seus artigos 191, 191-A, 192 e 193, prevê os casos em que é admissível à administração fazendária exigir o cumprimento por parte do contribuinte de certas obrigações como condição para a expedição das aludidas certidões de débitos. Assim, a imposição de restrições além das previstas nesses dispositivos ofenderia também o princípio da legalidade.

3.7) Exigência de protesto da Certidão de Dívida Ativa

Muito se discute sobre a prática de alguns entes federativos (Estaduais e Municipais) de proceder ao protesto de Certidões de Dívida Ativa (CDA).

O protesto tem como finalidade provar a inadimplência e o descumprimento de uma obrigação “originada em títulos e outros documentos de dívida” (Lei n.º 9.492/1997, artigo 1º). E sendo a CDA um título de crédito, estaria a Administração Pública autorizada a requerer o registro de protesto de seus créditos, correto? Errado!

Conforme preceitua o inciso VI, do artigo 585, do Código de Processo Civil, a CDA é um título executivo extrajudicial que consubstancia um crédito da Fazenda Pública, tributário ou não, com a aferição presumida de sua certeza e liquidez.

Sobre o tema em estudo é indispensável ter presente o disposto no artigo 3º, da Lei n.º 6.830/80:

“Art. 3º – A Dívida Ativa regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez.”

Ora, a CDA por ser um título executivo, e mais, por gozar de presunção de certeza e liquidez, por si só, basta como prova do crédito existente em benefício da Fazenda Pública, ao mesmo tempo em que atesta a inadimplência e o descumprimento de obrigações por parte do devedor. Logo, nenhum interesse assiste à Fazenda Pública em proceder ao protesto de suas CDA’s.

Na verdade, o que busca a Administração Pública é uma nova forma de cobrança indireta dos débitos inscritos a CDA.
Entretanto, como se sabe, a Administração Pública está adstrita ao princípio da legalidade, não ficando ao talante do administrador agir fora dos limites legais. E a lei não dispõe à Administração Fazendária a faculdade de levar a CDA ao protesto, já que a própria CDA basta como prova da liquidez e da exigibilidade do crédito. Logo, caso a Administração fazendária leve a protesto a CDA, estará buscando meios coercitivos indiretos de cobrar o crédito descrito no documento.

3.8) Proibição de sócio de empresa inadimplente constituir ou participar de outra empresa

Não é de agora que o STJ vem julgando no sentido de que o sócio não é responsável por dívida tributária de sua empresa salvo se cometer excesso de mandato ou infringir a lei.

Logo, o simples inadimplemento não caracteriza infração legal, ou seja, a falta de pagamento pela empresa de um tributo não caracteriza infração à lei para justificar a responsabilidade do sócio da empresa inadimplente, caso contrário estaríamos novamente diante de um meio coercitivo indireto de obrigar o sócio da empresa inadimplente ao pagamento do débito tributário.

(1) O crime de sonegação fiscal, inicialmente, foi definido na Lei nº 4.729/1965. Contudo, a partir da Lei nº 8.137/1990, todos os comportamentos considerados crimes de sonegação fiscal passaram a receber a denominação de crimes contra a ordem tributária. Com isso, sedimentou-se que os crimes contra a ordem tributária (outrora denominados crimes de sonegação fiscal) são aqueles tipificados na Lei nº 8.137/90.
É importante destacar que, atualmente, também é considerado uma sonegação fiscal, o crime de apropriação indébita previdenciária, definido inicialmente na Lei nº 4.357/19664 e, posteriormente, pela Lei nº 8.212/1991, que dispõe sobre o plano de custeio da seguridade social. A partir da promulgação da Lei nº 9.983, de 14-7-2000, contudo, o crime foi tipificado no artigo 168-A do Código Penal Brasileiro, mantendo a mesma denominação.
Atualmente, portanto, temos que o crime de sonegação fiscal, hoje denominado crime contra a ordem tributária está definido na Lei nº 8.137/90 e o crime de apropriação indébita previdenciária está previsto no artigo 168-A do Código Penal. Ambos são conhecidos como modalidades de sonegação fiscal. Vejamos abaixo as condutas tipificadas como crimes de sonegação fiscal.

1) Nos artigos 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27-12-90, encontramos o rol de condutas que podem constituir crime contra a ordem tributária. São eles:

“Art. 1º – Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único – A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Art. 2º – Constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.”

2) Já o crime de apropriação indébita previdenciária, atualmente, é definido no artigo 168-A do Código Penal, in verbis:

“Art. 168-A – Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:
Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
§ 1º – Nas mesmas penas incorre quem deixar de:
I – recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do público;
II – recolher contribuições devidas à previdência social que tenham integrado despesas contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à prestação de serviços;
III – pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores já tiverem sido reembolsados à empresa pela previdência social.”