Dos impostos sobre transmissão causa mortis e doação à luz da Constituição Federal de 1988, as divergências da legislação, jurisprudência, doutrina e sua aplicação prática.

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Rita de Cássia Andrade
Juíza de Direito em João Pessoa, PB. Ex-Advogada e Chefe da Assesoria Jurídica da ECT. Ex-procuradora do Municipio de Fortaleza, CE, Professora de Direito Tributário e Constitucional da UEPB. Doutoranda em Ciências Jurídicas e Sociais plea Umsa – Univesidade del Museo Social Argentino.

 

SUMARIO:
1. Introdução – 2. Das hipóteses de incidência do ITCMD – 3. Da imunidade – 4. Da isenção – 5. Da base de cálculo – 6. Da alíquota – 7. Do contribuinte do ITCMD. 7.1. Do herdeiro ou legatário – 7.2. Do fiduciário – 7.3 Do donatário – 7.4. Do cessionário – 8. Do princípio da situação do imóvel para definição da competência tributaria – 9. Conclusão.

Rita de Cássia Andrade

1.Introdução

O art. 155 da Constituição Federal disciplina que “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

“I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
(…)
§ 1º, O imposto previsto no inciso I:
I _ relativamente a bens imóveis, e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;
II _ relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicilio o doador, ou ao Distrito Federal;
III _ terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) Se o doador tiver domicílio ou residência no exterior
b) Se o de cujos possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;
IV _ terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal.”[1]

À vista do novo panorama traçado sobre a transmissão causa mortis e doação, importa aqui tentar desmembrar, ainda que maneira superficial, os aspectos mais relevantes atinentes ao tributo, seus elementos, bem assim a diversidade de interpretação de sua regra matriz.

O ITCMD é um imposto Estadual devido por toda pessoa física ou jurídica que receber bens ou direitos como herança, diferença de partilha ou doação. Tem como fato gerador a transmissão, a qualquer título, por ato não oneroso, de imóveis e de direitos a eles relativos, inclusive bens móveis, títulos e créditos.

O ITCMD incide sobre bens imóveis situados no Estado e respectivos direitos, e sobre os bens móveis, títulos e créditos, quando o inventário ou arrolamento se processar ou o doador tiver domicílio no Estado.

Em se tratando de doador com residência ou domicílio no exterior, ou ainda se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior, a Constituição exige que nesta hipótese seja regulamentado por lei complementar.

Desde já se afigura inequívoco que o primeiro imposto de competência privativa dos Estados, incidente sobre a transmissão causa mortis e doações de quaisquer bens ou direitos, não nos parece uma exação simples no seu contexto de interpretação e aplicação útil, notadamente no que diz respeito nos processos de inventário e arrolamento de bens, como teremos a oportunidade de verificar no decorrer da análise desta incidência especifica. É uma oportunidade de rediscussão do tema, ampliando o seu horizonte, pois será preciso também traçar um perfil de análise material e subjetiva do mesmo, para sua melhor compreensão pedagógica.

O imposto sobre transmissão causa mortis e doação – ITCMD, não tem merecido muita atenção por parte da doutrina brasileira, o que implica numa carência de opiniões, que se revela em desarmonia com a grande quantidade de problemas que sua aplicação tem produzido no dia-a-dia, conforme se depreende dos desencontrados entendimentos e questionamentos judiciais sobre o imposto. Vale identificar e trazer a baile alguns dos temas polêmicos em relação ao referido tributo, analisando o aspecto da coexistência das diversas legislações estaduais no seu disciplinamento, dos fatos geradores, bases de cálculo, alíquotas, contribuintes, etc., dos julgados e da jurisprudência dos nossos tribunais.

No Brasil desde a Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965, que serviu de base para o atual Código Tributário Nacional – Lei 5.172/66, no Capítulo III, seção III, disciplina sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a eles Relativos, conforme se depreende do art. 35, incisos I a III e seu Parágrafo único.

A Emenda Constitucional nº 1/69, no seu art. 23, I, §§ 1º, 2º, disciplinava que as transferências Inter vivos e Causa Mortis eram de competência exclusiva dos Estados e do Distrito Federal, senão vejamos da leitura seu texto:

“Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
 I – transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza e acessão física e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como sobre a cessão de direitos à sua aquisição; (grifamos)
….
 § 2º O imposto de que trata o item I compete ao Estado onde está situado o imóvel, ainda que a transmissão resulte de sucessão aberta no estrangeiro; sua alíquota não excederá os limites estabelecidos em resolução do Senado Federal por proposta do Presidente da República, na forma prevista em lei.

A competência exclusiva dos Estados e do DF se manifestava claramente no enunciado transcrito, precisamente na expressão “a qualquer título. Com o novo ordenamento jurídico a transferência por ato oneroso inter vivos passou para a competência tributária dos municípios, denominado ITBI, e as transferências causa mortis e inter vivos por ato gratuito permaneceram na competência dos estados, sob o título de imposto sobre transmissão causa mortis e doação – ITCMD.

Houve, portanto, uma divisão de competência na transmissão de bens imóveis e respectivos direitos. Aos Estados e o Distrito Federal coube a responsabilidade para instituir e cobrar imposto sobre herança e doações a titulo gratuito. E aos Municípios foi atribuída competência para tributação do imposto nas transmissões inter vivos a título oneroso, incidente sobre venda e as figuras assimiladas desse direito, como usufruto oneroso, cessão de uso a título oneroso, habitação, direito de superfície, servidões prediais sobre bens imóveis urbanos e rústicos, e outras.

Incluiu-se, ainda, na competência dos Estados e do DF, a tributação sobre a transmissão inter vivos a titulo gratuito (doação), dos bens móveis, títulos e créditos.

Sendo que relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal.

Na compreensão de Regina Fernandes “Com a extensão da competência tributária, passaram os Estados-membros e o Distrito Federal a tributar a riqueza mobiliária, mais expressiva que a imobiliária, possuindo, assim, maior relevância no contexto da tributação”.[2]

Da análise dos dispositivos constitucionais em vigência, vê-se que houve uma redução da competência dos estados-membros em razão da transferência da competência impositiva do imposto sobre transmissão de bens imóveis a título oneroso aos Municípios. Mas não entendemos que essa redução tenha sido compensada com a ampliação da competência Estadual e Distrital na transmissão de bens e direitos sobre móveis, a título gratuito. Pois, indiscutivelmente, a arrecadação do ITBI é muito superior, levando-se em conta a alíquota aplicada pelos municípios, o grande crescimento imobiliário e a verticalização das construções.

Outra inovação trazida pela Constituição de 1988 foi a determinação estabelecida no inciso III, de que a competência para a instituição do imposto será regulada por lei complementar se o doador tiver domicílio ou residência no exterior e se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior.

De notar-se que cada Estado tem sua legislação própria na regulação do ITCMD, embora todos cuidem de aspectos jurídicos comuns, mas existem algumas variáveis na imposição tributária, notadamente em relação as hipóteses de incidência, bases de cálculo e alíquotas, isto em face da ausência de lei complementar dispondo sobre normas gerais, na forma preconizada no art. 146, III, da Constituição Federal, como veremos do estudo comparativo entre a legislação de alguns Estados.

O Supremo Tribunal Federal entendeu que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, na ausência de lei complementar, podem editar as leis necessárias a instituição do imposto em seu território utilizando-se da competência legislativa excepcional que receberam do constituinte de 1988 (art. 24, § 3º, da CF/1988 e art. 34 § 3º, do ADCT) salvo quando se trata da exigência específica de lei complementar (letras a e b do inc. III do art. 155 da CF/1988) (STF, 1ª T., RE 236. 931-8/SP.REL. Min. ILMAR Galvão, j. 10.08.1999, DJ 29.10.1999).[3]

2.Das hipóteses de incidência do ITCMD

O Código Tributário Nacional – Lei 5.172/66, no Capitulo III, “Seção III, que trata do Imposto sobre Transmissão de bens Imóveis e de Direitos a eles relativos disciplina que:

“O art. 35. O Imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I – a transmissão, qualquer titulo, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II- a transmissão, a qualquer titulo, da propriedade ou do domínio útil de bens e direitos reais de garantia;
III – a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.”[4]

Conforme se depreende do caput do art. 35, acima transcrito, a transmissão dos impostos a título gratuito, seja por causa mortis ou doação, se restringiam aos bens imóveis, sendo que com advento da Constituição de 1988, a competência tributária dos Estados-membros e do Distrito Federal foi ampliada para alcançar os bens móveis, títulos e créditos, a que alude o art. 155, Inciso I, § 1º, e incisos da CF/88

Como não existe nova lei complementar disciplinando o novo tributo, utiliza-se como referência geral, os dispositivos do CTN, naquilo que foi recepcionado pela nova ordem constitucional. O art. 35 do CTN, que tratava do fato gerador do imposto de transmissão de bens imóveis e direitos a eles relativos, não passou por um novo formato após a Constituição de 1988, pois além da tributação nas transmissões de bens imóveis e direitos, agora se tem uma nova exação fiscal, que é a transmissão de bens móveis, títulos e créditos, com reflexos significativos na apuração do imposto.

Com isso, e, diante da inexistência de lei federal sobre normas gerais da tributação dos impostos, os Estados exerceram a competência plena para atender as suas necessidades (art. 24 § 3º, da CF). Evidenciando-se, nesse contexto, uma ausência de uniformidade em relação aos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, como já dito nas primeiras linhas.

Portanto, o inciso I, do art. 35 do CTN, encontra-se em desarmonia com o texto da CF/88, onde através do art. 155, § 1º, II, na redação da Emenda Constitucional nº 3, foi inserido o imposto sobre bens móveis, títulos e créditos, de competência tributária do Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal.

Assim, na ausência de uma legislação nacional atualizada vamos tomar como referência a legislação de alguns Estados. A lei 10.705/2000, que instituiu o ITCMD no Estado de São Paulo, se posiciona da seguinte forma nas hipóteses de incidência do imposto:

Artigo 1º – Fica instituído o Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis” e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos – ITCMD, previsto no artigo 155, I, da Constituição Federal, na redação da Emenda Constitucional nº 3, de 1993.
Artigo 2º – O imposto incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido:
I – por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória;
II – por doação.
§ 1º – Nas transmissões referidas neste artigo, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatários ou donatários.
§ 2º – Compreende-se no inciso I deste artigo a transmissão de bem ou direito por qualquer título sucessório, inclusive o fideicomisso.
§ 3º – A legítima dos herdeiros, ainda que gravada, e a doação com encargo sujeitam-se ao imposto como se não o fossem.
§ 4º – No caso de aparecimento do ausente, fica assegurada a restituição do imposto recolhido pela sucessão provisória.
§ 5º – Estão compreendidos na incidência do imposto os bens que, na divisão de patrimônio comum, na partilha ou adjudicação, forem atribuídos a um dos cônjuges, a um dos conviventes, ou a qualquer herdeiro, acima da respectiva meação ou quinhão.
Artigo 3º – Também sujeita-se ao imposto a transmissão de
I – qualquer título ou direito representativo do patrimônio ou capital de sociedade e companhia, tais como ação, quota, quinhão, participação civil ou comercial, nacional ou estrangeira, bem como, direito societário, debênture, dividendo e crédito de qualquer natureza;
II – dinheiro, haver monetário em moeda nacional ou estrangeira e título que o represente, depósito bancário e crédito em conta corrente, depósito em caderneta de poupança e a prazo fixo, quota ou participação em fundo mútuo de ações, de renda fixa, de curto prazo, e qualquer outra aplicação financeira e de risco, seja qual for o prazo e a forma de garantia;
III – bem incorpóreo em geral, inclusive título e crédito que o represente, qualquer direito ou ação que tenha de ser exercido e direitos autorais.
§ 1º – A transmissão de propriedade ou domínio útil de bem imóvel e de direito a ele relativo, situado no Estado, sujeita –se ao imposto, ainda que o respectivo inventário ou arrolamento seja processado em outro Estado, no Distrito Federal ou no exterior; e, no caso de doação, ainda que doador, donatário ou ambos não tenham domicílio ou residência neste Estado.
§ 2º – O bem móvel, o título e o direito em geral, inclusive os que se encontrem em outro Estado ou no Distrito Federal, também ficam sujeitos ao imposto de que trata esta lei, no caso de o inventário ou arrolamento processar-se neste Estado ou nele tiver domicílio o doador.
Artigo 4º – O imposto é devido nas hipóteses abaixo especificadas, sempre que o doador residir ou tiver domicílio no exterior, e, no caso de morte, se o “de cujus” possuía bens, era residente ou teve seu inventário processado fora do país:
I – sendo corpóreo o bem transmitido:
a) quando se encontrar no território do Estado;
b) quando se encontrar no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio neste Estado;
II – sendo incorpóreo o bem transmitido
a)quando o ato de sua transferência ou liquidação ocorrer neste Estado;
b) quando o ato referido na alínea anterior ocorrer no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio neste Estado.
Artigo 5º – O imposto não incide:
I – na renúncia pura e simples de herança ou legado;
II – sobre o fruto e rendimento do bem do espólio havidos após o falecimento do autor da herança ou legado;

Pela lei paulista o imposto incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória e por doação.

Compreende-se sob o título de qualquer bem ou direito, a transmissão de bem ou direito por qualquer título sucessório, inclusive o fideicomisso, a legítima dos herdeiros ainda que gravada, a doação com encargos, os bens que, na divisão de patrimônio comum, na partilha ou adjudicação, forem atribuídos a um dos cônjuges, a um dos conviventes, ou a qualquer herdeiro, acima da respectiva meação ou quinhão.

Também se sujeita ao imposto a transmissão qualquer título ou direito representativo do patrimônio ou capital de sociedade e companhia, tais como ação, quota, quinhão, participação civil ou comercial, nacional ou estrangeira, bem como, direito societário, debênture, dividendo e crédito de qualquer natureza; dinheiro, haver monetário em moeda nacional ou estrangeira e título que o represente, depósito bancário e crédito em conta corrente, depósito em caderneta de poupança e a prazo fixo, quota ou participação em fundo mútuo de ações, de renda fixa, de curto prazo, e qualquer outra aplicação financeira e de risco, seja qual for o prazo e a forma de garantia; bem incorpóreo em geral, inclusive título e crédito que o represente, qualquer direito ou ação que tenha de ser exercidos e direitos autorais.

Vale dizer, que a transmissão de propriedade ou domínio útil de bem imóvel e de direito a ele relativo, situado no Estado, se sujeita ao imposto, ainda que o respectivo inventário ou arrolamento seja processado em outro Estado, no Distrito Federal ou no exterior; e, no caso de doação, ainda que o doador, donatário ou ambos não tenham domicílio ou residência neste Estado.

Os bens móveis, os títulos e créditos em geral, inclusive os que se encontrem em outro Estado ou no Distrito Federal, também ficam sujeitos ao imposto, no caso de o inventário ou arrolamento processar-se no Estado ou nele tiver domicílio o doador.

O imposto é devido, ainda, nas hipóteses em que sendo corpóreo o bem transmitido, o mesmo se encontrar no território do Estado, ou se encontrando no exterior o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicilio no Estado. E sendo incorpóreo o bem transmitido, o ato de sua transferência ou liquidação ocorrer neste Estado, e quando a transmissão ocorrer no exterior e o herdeiro, legatário, tiverem domicilio no Estado.

O Parágrafo único, do art. 35 do CTN disciplina que “nas transmissões causa mortis, ocorrem tanto fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários”.[5] Preceito que se repete na lei paulista e em todas as legislações estaduais, admitindo-se que nas transmissões causa mortis de bens imóveis, móveis e direitos a eles relativos e doações, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros, legatários ou donatários.
Com efeito, se o fato gerador é a transmissão de bens, e se ocorrem várias transmissões de acordo com o número de herdeiros ou legatários, e como a transmissão é fenômeno vinculado ao individuo que adquire os bens, devem ocorrer transmissões próprias e individualizadas relativas a cada beneficiário. De maneira que se existir um processo de inventário contendo dez herdeiros, ocorrerão dez transmissões, e, de igual modo, dez obrigações tributárias particularizadas.

3.Da imunidade

Com fundamento na Constituição Federal, art. 150, inciso VI, “c”, os arts. 9º, IV, “c” e art. 14, I, do CTN, com a nova redação da Lei Complementar nº 104/2001), disciplina que:

Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
….
IV – cobrar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação dada pela Lei Complementar nº 104, de 10.1.2001)
….
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
 I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001).

Trata-se, aqui, de uma exceção ao princípio geral da tributação, normas limitativas do poder de tributar fixadas na constituição, como forma de proteger, em princípio, valores patrimoniais das entidades públicas de forma recíproca, exigências religiosas, políticas, associativas, de assistência social, educacional e cultural.

Regina Helena Costa define imunidade como “A exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência tributaria ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, que confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados de não se sujeitarem à tributação”.[6]

A doutrina de Alexandrino Marcelo e Paulo Vicente encerra que” Quando uma pessoa, um bem, um ato ou uma situação estão abrangidas por uma regra de imunidade tributária, não se há de cogitar de ocorrência de fato gerador, muito menos de surgimento de obrigação tributária, relativamente ao tributo a que se refira a imunidade. A pessoa não é contribuinte, o ato ou fato, em abstrato, não é hipótese de incidência, e, em concreto, a prática do ato ou a ocorrência da situação não é fato gerador do tributo a que se refira à imunidade”.[7]

Sobre o instituto da imunidade, como matéria de ordem constitucional, já não há muito a discutir, salvo nas situações em que os agentes beneficiários se afastam das finalidades previstas na Constituição, dando azo a justos debates.

4.Da Isenção

No que diz respeito à isenção, a mesma constitui uma das hipóteses de exclusão do crédito tributário, ao lado da anistia, conforme art. 175, I,II do CTN. E deve ser concedida mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule o correspondente tributo ou contribuição (art. 150, § 6º da CF).[8]

Seguindo o disciplinamento da isenção, o artigo 176 do CTN determina que “A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração”.[9] Portanto, a lei concessiva da isenção do crédito tributário deve ser específica, levando em conta a finalidade da sua concessão, os objetivos a serem alcançados e o tempo de sua duração.

Assim, para a Constituição Federal e para o CTN, a isenção deve decorrer de lei especifica que regule exclusivamente a isenção do crédito tributário, por tratar-se de dispensa de tributo devido, com origem em fato gerador e obrigação tributária de consistência material exigível e determinada.

Conclui-se, portanto, que na imunidade não ocorre à hipótese de incidência, o fato gerador, a obrigação tributária e o conseqüente crédito. Na isenção há hipótese de incidência, o fato gerador, mas em decorrência de lei ocorre a exclusão do crédito tributário.

A Lei 10.705/00, que trata do ITCM do Estado de São Paulo, em seu artigo 6º, trata das hipóteses de isenção:

Artigo 6º – Fica isenta do imposto (Lei 10.705/00, art. 6º):
I – a transmissão “causa mortis”:
a) do patrimônio total do espólio, cujo valor não ultrapassar 7.500 (sete mil e quinhentas) Unidades Fiscais do Estado de São Paulo – UFESPs;
b) na extinção do usufruto, quando o nu-proprietário tiver sido o instituidor;
c) de quantia devida pelo empregador ao empregado, por Institutos de Seguro Social e Previdência, oficiais ou privados, verba e prestação de caráter alimentar decorrentes de decisão judicial em processo próprio e o montante de contas individuais do Fundo de Garantia de Tempo de Serviço e do Fundo de Participações PIS-PASEP, não recebido em vida pelo respectivo titular;
II – a transmissão por doação:
a) cujo valor não ultrapassar 2.500 (duas mil e quinhentas) UFESPs.
b) de bem imóvel para construção de moradia vinculada a programa de habitação popular;
c) de bem imóvel doado por particular para o Poder Público.
§ 1º – Na hipótese da alínea a do inciso I, entende-se por “patrimônio total do espólio” o valor correspondente ao acervo tributável por este Estado, correspondendo a cada herdeiro ou legatário uma fração proporcional ao respectivo quinhão ou legado.
§ 2º – Nas hipóteses previstas nas alíneas a dos incisos I e II:
1 – se os valores excederem os limites ali fixados, o imposto será calculado apenas sobre a parte excedente;
2 – será observado o valor da Unidade Fiscal do Estado de São Paulo – UFESP vigente na data da abertura da sucessão, da avaliação ou da celebração do contrato de doação.
3 – a isenção estará condicionada ao seu reconhecimento pela Secretaria da Fazenda, conforme os procedimentos previstos nos artigos 20 e 21, observados os prazos e demais condições ali estabelecidas, exceto no caso de doação extrajudicial.
§ 3º – Nas hipóteses previstas no inciso II, deverá constar expressamente dos respectivos instrumentos o valor do bem e o fundamento legal que deu base à isenção.

5.Da base de calculo do ITCMD

O art. 38 do CTN estabelece que “A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos”.[10]

A base de cálculo do imposto de transmissão causa mortis é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em unidades fiscais dos Estados. Considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão, atualizado monetariamente até a data do pagamento. Como se trata de um dispositivo anterior a CF/88, o mesmo tem sua aplicação restrita aos bens imóveis, transmitidos a titulo gratuito, em razão de morte ou doação, não contemplando os bens móveis, títulos e créditos, ou seja, o patrimônio em geral.

Analisando o dispositivo legal, assevera Aliomar Baleeiro que valor venal “… é aquele que o imóvel alcançará para compra e venda a vista, segundo as condições usuais do mercado de imóveis, e deverá ser apurado “… segundo as circunstâncias, conforme a localização, existência de serviços públicos, possibilidades de comércio etc., e, sobretudo, quando possível, pelo confronto com as alienações mais recentes de imóveis semelhantes, no local”.[11]

Em razão das variáveis locais e até regionais, é que cada Estado dispõe de uma maneira própria de determinar o valor dos seus imóveis. Por isso entendemos que valor venal é o que resulta do somatório de diversos elementos de observação no mercado imobiliário em determinado momento e em determinado lugar. Levando em conta a demanda, localização, serviços públicos (água, luz, saneamento, telefonia, transporte, segurança), valorização da área por metro quadrado, condições de venda com lucro, etc.

Via de regra os Estados-membros utilizam o mesmo valor constante no cadastro imobiliário feito pelo Município para fins de recolhimento do IPTU, no caso de imóvel localizado na zona urbana. E, em se tratando de imóvel rural o valor apurado pela União no cálculo do ITR.

Em algumas situações, entretanto, escapam desse esquema tradicional, pois, havendo interesse, o Estado pode promover a apuração do valor venal do imóvel, através dos seus agentes, independente do registro do Município ou da União.

No Estado de São Paulo, deve-se, inicialmente, calcular o valor do patrimônio transmitido à época da abertura da sucessão, convertendo-o em UFESP’s. Futuramente, quanto do efetivo pagamento, multiplica-se o número de UFESP’s pelo valor da unidade fiscal em vigor. Reconhece-se ao Estado-membro o poder autônomo de tributar, no que está compreendida a possibilidade de fixar critérios de atualização do imposto de sua competência, desde que respeitado o art. 97 do Código Tributário Nacional, conforme decidiu a esse respeito o Tribunal de Justiça de São Paulo, Agravo de Instrumento nº 174.915-1, 05.08.92, Relator Des. Campos Mello).

Por outro lado, o Superior Tribunal de Justiça tem reconhecido, reiteradamente, a legalidade da atualização pelo índice oficial praticado no Estado-membro ou Distrito Federal, como se vê nos seguintes julgados:

“Atualização. Os Estados criam impostos e podem dispor sobre sua atualização. Legítima a aplicação da UPF/RS para cálculo do imposto de transmissão causa mortis.” (STJ, 1ª Turma, REsp. nº 41.990/RS, Rel. Ministro Garcia Vieira, DJ de março de 1994, pág. 5.454)[12]

“É legítima a criação de índice de correção fiscal pelo Estado, na mesma medida em que é legítimo ao Estado legislar sobre os seus próprios tributos.” (STJ, 1ª Turma, REsp nº 39.598/SP, Rel. Ministro Garcia Vieira, DJ de fevereiro de 1994, p. 2.137)[13]

Fazendo uma rápida leitura na legislação do imposto de alguns Estados, vimos que a legislação de cada um contém suas particularidades e, portanto, uma maneira de definir o valor dos seus imóveis, a fixação da base de cálculo, alíquotas, etc.

Pela lei 10.705/2000 do Estado de São Paulo, a base de cálculo do imposto se firma na seguinte ordem:

Artigo 9º – A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do Estado de São Paulo).
§ 1º – Para os fins de que trata esta lei, considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação.
§ 2º – Nos casos a seguir, a base de cálculo é equivalente a:
1/3 (um terço) do valor do bem, na transmissão não onerosa do domínio útil;
1. 2. 2/3 (dois terços) do valor do bem, na transmissão não onerosa do domínio direto;
2. 1/3 (um terço) do valor do bem, na instituição do usufruto, por ato não oneroso;
4. 2/3 (dois terços) do valor do bem, na transmissão não onerosa da nua-propriedade
Artigo 10 – O valor do bem ou direito na transmissão “causa mortis” é o atribuído na avaliação judicial e homologado pelo Juiz
§ 1º – Se não couber ou for prescindível a avaliação, o valor será o declarado pelo inventariante, desde que haja expressa anuência da Fazenda, observadas as disposições do artigo 9º, ou o proposto por esta e aceito pelos herdeiros, seguido, em ambos os casos, da homologação judicial.
§ 2º – Na hipótese de avaliação judicial ou administrativa, será considerado o valor do bem ou direito na data da sua realização.
§ 3º – As disposições deste artigo aplicam-se, no que couber, às demais partilhas ou divisões de bens sujeitas a processo judicial das quais resultem atos tributáveis.
Artigo 11 – Não concordando a Fazenda com valor declarado ou atribuído a bem ou direito do espólio, instaurar-se-á o respectivo procedimento administrativo de arbitramento da base de cálculo, para fins de lançamento e notificação do contribuinte, que poderá impugná-lo.
§ 1º – Fica assegurado ao interessado o direito de requerer avaliação judicial, incumbindo-lhe, neste caso, o pagamento das despesas.
§ 2º – As disposições deste artigo aplicam-se, no que couber, às demais partilhas ou divisões de bens sujeitas a processo judicial das quais resultem atos tributáveis.
Artigo 12 – No cálculo do imposto, não serão abatidas quaisquer dívidas que onerem o bem transmitido, nem as do espólio.
Artigo 13 – No caso de imóvel, o valor da base de cálculo não será inferior:
I – em se tratando de imóvel urbano ou direito a ele relativo, ao fixado para o lançamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU;
II – em se tratando de imóvel rural ou direito a ele relativo, ao valor total do imóvel declarado pelo contribuinte para efeito de lançamento do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR.
Artigo 14 – No caso de bem móvel ou direito não abrangido pelo disposto nos artigos 9º, 10 e 13, a base de cálculo é o valor corrente de mercado do bem, título, crédito ou direito, na data da transmissão ou do ato translativo.
§ 1º – À falta do valor de que trata este artigo, admitir-se-á o que for declarado pelo interessado, ressalvada a revisão do lançamento pela autoridade competente, nos termos do artigo 11.
§ 2º – O valor das ações representativas do capital de sociedades é determinado de conformidade com a cotação média alcançada em Bolsa de Valores, nos últimos 30 (trinta) dias anteriores à ocorrência da transmissão.
§ 3º – Nos casos em que a ação, quota, participação ou qualquer título representativo do capital social não for objeto de negociação, admitir-se-á o respectivo valor patrimonial.
Artigo 15 – O valor da base de cálculo é considerado na data da abertura da sucessão, do contrato de doação ou da avaliação, devendo ser atualizado monetariamente, a partir do dia seguinte, segundo a variação da UFESP (Unidade Fiscal do Estado de São Paulo), até a data do pagamento do imposto.

Observa-se, ainda, na lei paulista, que o valor da base de cálculo na transmissão de domínio útil, domínio direto e da nua propriedade, é encontrado sobre a incidência de percentuais diferenciados sobre o valor do bem, o que já não acontece em outros Estados.

 No Estado do Rio Grande do Sul, segundo a lei 8.821 de 8 de janeiro de 1989, a base de cálculo é encontrada da seguinte forma:

Art. 12 -A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens, dos títulos ou dos créditos transmitidos, apurado mediante avaliação procedida pela Fazenda Pública Estadual ou avaliação judicial, expresso em moeda corrente nacional e o seu equivalente em quantidade de UPF-RS, obedecidos os critérios fixados em regulamento. (Redação dada pelo art. 1º, III, da Lei 10.800, de 12/06/97, (DOE 13/06/97) e pelo art. 6º da Lei 11.561, de 27/12/00, (DOE 28/12/00) – Efeitos a partir de 01/01/01)
§ 1º – Na transmissão de direitos, a base de cálculo é o valor venal do respectivo bem, título ou crédito, apurado conforme “caput” deste artigo. (Redação dada pelo art. 1º, V, da Lei 8.962, de 28/12/89. (DOE 29/12/89) – Efeitos a partir de 01/01/90)
§ 2º – Na hipótese de apuração da base de cálculo mediante avaliação judicial, a Fazenda Pública Estadual será previamente intimada para indicação de assistente técnico, nos termos da lei processual civil.
§ 3º – Não serão deduzidos da base de cálculo do imposto os valores de quaisquer dívidas que onerem o bem, título ou crédito transmitido.
§ 4º – A Fazenda Pública Estadual no inventário que se processe pela forma de arrolamento efetuará a avaliação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data do recebimento da solicitação referida no artigo 22, exceto se houver necessidade de diligência para a complementação de dados, hipótese em que o prazo contará da data da sua complementação. (Reintroduzido o § 4º pelo art. 1º, III, da Lei 10.800, de 12/06/96. (DOE 13/06/96))
§ 5º – O contribuinte deverá fornecer à Fazenda Pública Estadual os elementos necessários para apuração da base de cálculo do imposto. (Reintroduzido o § 5º pelo art. 1º, III, da Lei 10.800, de 12/06/96. (DOE 13/06/96))
§ 6º – A Fazenda Pública Estadual poderá adotar procedimento eletrônico e simplificado para determinação da base de cálculo e apuração do imposto. (Acrescentado pelo art. 3º, IV, da Lei 12.741, de 05/07/07. (DOE 06/07/07))
Art. 13 -A base de cálculo estabelecida no artigo anterior, expressa em moeda corrente nacional, prevalecerá por um mês, assim entendido o período de tempo contado do dia da avaliação ao seu correspondente do mês seguinte. (Redação dada pelo art. 1º, IV, da Lei 9.806, de 30/12/92. (DOE 30/12/92) – Efeitos a partir de 01/01/93)
§ 1º – Se não houver dia correspondente no mês subseqüente ao da avaliação, o prazo referido no “caput” findará no primeiro dia do mês seguinte a este. (Redação dada pelo art. 1º, IV, da Lei 10.800, de 12/06/96. (DOE 13/06/96))
§ 2º – Findo o prazo referido no “caput” sem pagamento do imposto, a expressão em moeda corrente nacional da base de cálculo será atualizada monetariamente, dividindo-se, para tanto, o valor apurado de acordo com o “caput” do artigo anterior pelo valor da UPF-RS na data da avaliação e, a seguir, multiplicando-se o resultado pelo valor da UPF-RS na data do pagamento. (Redação dada pelo art. 1º, IV, da Lei 10.800, de 12/06/96, (DOE 13/06/96) e art. 6º da Lei 11.561, de 27/12/00, (DOE 28/12/00) – Efeitos a partir de 01/01/01)
§ 3º – Os bens, títulos e créditos, bem como os direitos a eles relativos, serão reavaliados sempre que o pagamento do imposto não se tenha efetivado no prazo de 2 (dois) anos, contado da data da última avaliação. (Redação dada pelo art. 1º, IV, da Lei 10.800, de 12/06/96. (DOE 13/06/96))
§ 4º – Poderão, ainda, ser reavaliados os bens e direitos, de ofício ou a requerimento do interessado, quando circunstância superveniente venha a prejudicar a avaliação e desde que não tenha sido pago o imposto ou constituído o respectivo crédito tributário por atividade fiscal. (Redação dada pelo art. 1º, IV, da Lei 10.800, de 12/06/96. (DOE 13/06/96)

No Estado de Minas Gerais, o Decreto 38.639 de 4 de fevereiro de 1997, que regulamenta a Lei 12. 426, de 27 de dezembro de 1996, sobre o ITCMD, tem a sua base de calculo fixada nos seguintes moldes:

Art. 5° – A base de cálculo do imposto é o valor dos bens ou direitos objeto de transmissão legítima ou testamentária ou de doação.
Art. 6° – Nos casos a seguir especificados, a base de cálculo do imposto é:
I – na transmissão por sucessão legítima, processada:
a – mediante inventário: o valor dos bens ou direitos, estabelecido por avaliação judicial;
b – sob o rito de arrolamento: o valor dos bens ou direitos, fixados por avaliação administrativa
II – na transmissão testamentária: o valor dos bens ou direitos, estabelecido em avaliação administrativa;
III – na doação: o valor venal dos bens ou direitos, atribuído por estimativa fiscal;
IV – na renúncia ou desistência de herança ou legado: o valor venal do quinhão ou legado;
V – na transmissão não onerosa do domínio útil: 1/3 (um terço) do valor venal do imóvel;
VI – na transmissão não onerosa do domínio direto: 2/3 (dois terços) do valor venal do imóvel;
VII – na instituição do usufruto, por ato não oneroso, bem como no seu retorno ao nu-proprietário: 1/3 (um terço) do valor do imóvel;
VIII – na doação da nua-propriedade: 2/3 (dois terços) do valor venal do imóvel;
IX – na instituição e na substituição de fideicomisso: o valor venal do bem”
A doutrina de Regina Fernandes advoga que, “independentemente de lei complementar fixando os critérios da base de cálculo do imposto sobre transmissão de bens móveis, os Estados –membros e o Distrito Federal podem legislar por deterem a competência tributária e também a teor do que dispõe os art. 34, §§ 3º, 4º, e 5º, do ADCT e 24 e parágrafos da CF” .[14]
O art. 24 da CF/88 disciplina que:
Art. 24. Compete a União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:
I – direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;
….
§ 1º No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais.
§ 2º A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados.
§ Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.

Na mesma linha, o art. 34, §§ 3º, 4º, e 5º, do ADCT, disciplina que:

Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até ertão, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969 e pelas posteriores.
§ 3º Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto.
§ 4º As leis editadas nos termos do parágrafo anterior produzirão efeitos a partir da entrada em vigor do sistema tributário nacional previsto na Constituição referida nos §§ 3º e 4º.
§ 5º, Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida mos §§ 3º e 4º

O pensamento doutrinário, portanto, se encontra em convergência com as disposições constitucionais vigentes, e com a jurisprudência, pois uma vez não tendo a União estabelecido lei federal sobre normas gerais, sobre a transmissão gratuita de bens móveis, os Estados exercerão a competência legislativa integral, plena, para atender as particularidades, como vem fazendo regularmente cada Estado.

Por fim, é de se trazer à baila que nem sempre o ITCMD terá por base de cálculo o valor integral da herança, pois há casos em que se deverá excluir a meação do cônjuge sobrevivente ou do companheiro, decorrente do regime de bens do casamento ou da união estável.

Foi o que reafirmou recentemente o Superior Tribunal de Justiça, aplicando este raciocínio para afastar a incidência da taxa judiciária sobre a meação: “É certo que a taxa judiciária, em autos de processo de inventário, deve incidir sobre os bens deixados pelo de cujus. Porém, há que se excluir da incidência da exação a meação do cônjuge supérstite, pois essa parcela não se enquadra no conceito legal de herança.” (REsp nº 343.718-SP, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 19/05/2005).[15]

6.Das alíquotas

O artigo 155, inciso IV, § 1º, proclama, de forma explicita, que o imposto de transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos, “ terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal”.

O artigo 39 do CTN, de seu turno, disciplina que “A alíquota do imposto não excederá os limites fixados em resolução do senado federal, que distinguirá, para efeito de aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à política nacional de habitação”

Esse artigo foi recepcionado, em parte, pela Constituição no diz respeito à fixação das alíquotas máximas pelo Senado Federal, uma vez que a Constituição não se reporta a indicação de alíquotas mais baixas em se tratando de política nacional de habitação.

Ressalte-se, por oportuno, que a trajetória da política habitacional no País tem sido marcada por muitas mudanças, cujo modelo de intervenção do poder público, no setor, até hoje, não lograram um bom resultado, especialmente no que se refere à solução do problema da moradia para a população de baixa renda.

No Brasil, milhões de famílias estão excluídas do acesso à moradia digna. A maior parcela da necessidade habitacional concentra-se nos estados do Sudeste e Nordeste, regiões que agregam a maioria da população urbana do país. As necessidades habitacionais, quantitativas e qualitativas, se concentram cada vez mais nas áreas urbanas e nas faixas mais baixas de renda da população, localizadas principalmente nas Regiões Metropolitanas, conforme levantamento feito pelo Governo Federal através do Ministério das Cidades. Portanto, não tem muito sentido prático a segunda parte do artigo 39 do CTN.

Pela Resolução de nº 9/92 do Senado Federal, as alíquotas máximas do ITCMD são limitadas ao percentual de 8{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145}, e podem ser progressivas, mas essa progressividade excede o controle constitucional, pois o Senado federal só está autorizado a fixar as alíquotas máximas dos impostos, não lhe cabendo informar sobre critério da progressividade de suas alíquotas, seja em razão da capacidade econômica do contribuinte ou qualquer outra motivação de ordem política ou social.

Acrescente-se, ainda, que as alíquotas do imposto sobre de transmissão causa mortis e doação e doação, já apresentam critérios diversificados na fixação de suas alíquotas, conforme se depreende da legislação de alguns Estados, como São Paulo, Rio Grande do Sul e Minas Gerais.

O Decreto 45.837, que regulamenta a Lei 10.705/00 do ITCMD Estado de São Paulo, fixa as alíquotas do imposto nas seguintes bases:

Artigo 25 – O cálculo do imposto é efetuado mediante a aplicação dos percentuais, a seguir especificados, sobre a correspondente parcela do valor da base de cálculo, esta convertida em UFESPs, na seguinte progressão (Lei 10.705/00, art. 16):
I – até o montante de 12.000 (doze mil) UFESPs, 2,5{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145} (dois inteiros e cinco décimos por cento);
II – superior a 12.000 (doze mil) UFESPs, 4{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145} (quatro por cento).
§ 1º – O imposto devido é resultante da soma total da quantia apurada na respectiva operação de aplicação dos percentuais, sobre cada uma das parcelas em que vier a ser decomposta a base de cálculo.
§ 2º – Para fins de aplicação das alíquotas, será deduzido o correspondente
valor de isenção previsto nas alíneas a dos incisos I e II do artigo 6º, observado o disposto no seu § 1º.

No Rio Grande do Sul, a Lei 8.821/89, fixava as alíquotas do ITCM de forma progressiva, com faixas escalonadas entre 5{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145} a 8{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145}, de acordo com o valor do imóvel, traduzido em unidades fiscais daquele Estado.

Com a alteração da lei 13.337 publicada no dia 31/12/2009 no Diário Oficial Eletrônico do Estado do Rio Grande do Sul, a alíquota do Imposto de Transmissão Causa Mortis foi fixada em 4{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145} e a alíquota do Imposto de Transmissão por Doação em 3{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145}, acabando com a progressividade do tributo estadual. Com a entrada em vigor da nova lei, todas as transmissões que tiverem como fato gerador o evento morte serão tributadas em 4{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145}, pondo findo ao sistema de progressividade manifestamente inconstitucional nesse tipo de tributo.

Todavia, antes da entrada em vigor da nova lei, o Órgão Especial do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, por ocasião do julgamento do Incidente de Inconstitucionalidade nº 70019099233, em 25/06/2007, reconheceu em controle incidental a inconstitucionalidade dos arts. 18 e 19 da Lei Estadual 8821/89, que determinavam o cálculo do ITCM por meio de alíquotas progressivas.

Em Minas Gerais, a alíquota do ITCMD obedece a dois critérios: em se tratando de transmissão causa mortis as alíquotas atendem uma ordem de valores previstos na tabela A; e na transmissão por doação as alíquotas atendem o total da soma dos valores apurados em cada faixa, previstas na tabela B, conforme artigo 9º e 10 do Decreto 38.639/97, verbis:
Art. 9º – Na transmissão causa mortis, o cálculo do ITCD será efetuado pela aplicação das alíquotas previstas na Tabela “A”, decompondo-se o valor total dos bens da seguinte forma:
I – até 20.000 (vinte mil) UFIR, será aplicada a alíquota de 1{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145} (um por cento);
II – de 20.001 (vinte mil e uma) a 40.000 (quarenta mil) UFIR, será aplicada a alíquota de 1,5{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145} (um vírgula cinco por cento);
III – de 40.001 (quarenta mil e uma) a 80.000 (oitenta mil) UFIR, será aplicada a alíquota de 2{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145} (dois por cento);
IV – de 80.001 (oitenta mil e uma) a 160.000 (cento e sessenta mil) UFIR, será aplicada a alíquota de 3{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145} (três por cento);
V – de 160.001 (cento e sessenta mil e uma) a 350.000 (trezentos e cinqüenta mil) UFIR, será aplicada a alíquota de 4{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145} (quatro por cento);
VI – de 350.001 (trezentos e cinqüenta mil e uma) a 650.000 (seiscentos e cinqüenta mil) UFIR, será aplicada a alíquota de 5{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145} (cinco por cento);
VII – de 650.001 (seiscentos e cinqüenta mil e uma) a 1.000.000 (um milhão) de UFIR, será aplicada a alíquota de 6{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145} (seis por cento);
VIII – sobre a quantia que ultrapassar 1.000.000 (um milhão) de UFIR, será aplicada a alíquota de 7{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145} (sete por cento).
Parágrafo único – O imposto devido será o total da soma dos valores apurados na forma dos incisos anteriores.
Art. 10 – Na transmissão por doação, o imposto devido será o total da soma dos valores apurados em cada faixa, resultantes da aplicação das alíquotas constantes da Tabela “B”.

7.Do contribuinte do ITCMD

O CTN dispõe em seu art. 42 acerca do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a eles Relativos que traz a seguinte redação: “Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei”.[16]

Pela redação do art. 42 do CTN, o contribuinte do imposto na transmissão de bens imóveis a titulo gratuito, pode ser qualquer pessoa que a lei dispuser dentro da relação tributária, isto no caso de doação, por que em se tratando de transmissão de herança, ou legado, o de cujus não pode figurar na condição de sujeito passivo.

A lei 10.705/00 do Estado de São Paulo, disciplina sobre a matéria da seguinte forma:

Art. 7º são contribuintes do imposto:
I – na transmissão “causa mortis”: o herdeiro ou o legatário;
II – no fideicomisso: o fiduciário;
III – na doação: o donatário;
IV- na cessão de herança ou de bem ou direito a título não oneroso: o cessionário.
Parágrafo único – No caso do inciso III, se o donatário não residir nem for domiciliado no Estado, o contribuinte será o doador.

7.1. Do herdeiro ou legatário

A lei define como herdeiros necessários os descendentes, incluindo-se filhos, netos, bisnetos, e os demais sucessores nessa linha; os ascendentes constituídos pelos pais, avós, bisavós, etc., e o cônjuge sobrevivente. A estes pertence de pleno direito a metade dos bens da herança denominada de “legítima”. A qual é preservada contra disposições testamentárias. “O valor da legítima é calculado sobre o valor dos bens existentes na abertura da sucessão, abatidas as dívidas e as despesas do funeral, adicionando-se, em seguida, o valor dos bens sujeitos a colação.” (art. 1.847 do CC).[17]

Além dos herdeiros necessários, os legatários também são contribuintes do imposto, ou seja, quem recebeu legado, através de testamento por qualquer de suas formas previstas em lei.

7.2.Do Fiduciário

O Código Civil de 2002, em seu livro V, que trata do Direito das Sucessões, em seu Titulo II, Capitulo IX, Seção II, inseriu a Substituição Fideicomissária, disciplinando em seu do art. 1.951 da seguinte forma:

Art. 1.951. Pode o testador instituir herdeiros ou legatários, estabelecendo que, por ocasião de sua morte, a herança ou o legado se transmita ao fiduciário, resolvendo-se o direito deste, por sua morte, a certo tempo ou sob certa condição, em favor de outrem, que se qualifica de fideicomissário.

A substituição fideicomissária ou fideicomisso é uma forma excepcional de nomeação sucessiva de herdeiros ou legatários. É regulada no Código Civil do art. 1.951 ao 1.960, e pressupõe a existência de três partes envolvidas no processo de transmissão, ou seja: o fideicomitente, o fiduciário e o fideicomissário.

O fideicomitente é o próprio testador, aquele que através da manifestação de sua vontade, institui o fideicomisso (herança ou legado). O fiduciário é aquele que ficará na defesa e guarda do bem da herança ou legado de forma restrita e resolúvel, até que ocorra a sua morte, decorra determinado tempo ou aconteça certa condição mencionada pelo testador fideicomitente. Fideicomissário é a pessoa que, por último, receberá os bens fideicometidos, caso não venha renunciar a herança ou legado, “e neste caso o fideicomisso caduca, deixando de ser resolúvel a propriedade do fiduciário, se não houver disposição contrária do testador”.[18]

Já o art. 1.959 do CC, disciplina que “São nulos os fideicomissos além do segundo grau.”[19] Pelo teor deste artigo, entendemos que o legislador tentando evitar que se estabeleça uma sequência muito grande de fideicomissários sucessivos, limita a validade do fideicomisso até o segundo grau. O fideicomisso se contém dentro dos limites da segunda transferência, sendo a primeira para o fiduciário, e a segunda para o fideicomissário designado. Mas nessa segunda transferência podem ser contemplados mais de um fideicomissário, sem qualquer transgressão ao texto da lei.

Vê-se, portanto, que o fideicomisso implica dupla transmissão hereditária: primeiro, ao fiduciário, contribuinte do imposto, e depois ao fideicomissário. Todavia, se ao tempo da morte do testador, já houver nascido o fideicomissário, adquirirá este propriedade dos bens fideicometidos, convertendo-se em usufruto o direito do fiduciário.

Fabrício Zamprogna Matiello, em sua obra Código Civil Comentado, em suas considerações sobre o art. 1.959, ressalta que: “Não se pode confundir a vedação contida neste artigo com a nomeação de diversos fideicomissários simultâneos. O legislador proíbe a indicação de beneficiários simultâneos além do segundo grau, mas não obsta o apontamento de dois ou mais fideicomissários a um só tempo, para que recebam a herança ou o legado quando da verificação do evento e estipulado pelo testador na cédula. Trata-se, esta última de operação perfeitamente legal, sendo exemplo disso o caso em que o autor da herança faz a deixa em proveito de Henrique, estabelecendo que por sua morte os bens serão transmitidos aos fideicomissários Joel e Sávio.”[20]

Apesar de considerar um instituto arcaico para uma legislação atual, assim como outras figuras jurídicas impressas no Código Civil, o fideicomisso somente pode ser instituído por testamento, adotada qualquer de suas formas legais, respeitada a legítima dos herdeiros necessários, sob pena de nulidade, podendo recair sobre bens imóveis ou móveis, tendo como responsável pelo pagamento do imposto o fiduciário, que recebe a herança ou legado para conservar e, posteriormente, transmiti-los a quem de direito.

7.3.Do donatário

A doação é tratada no Código Civil no art. 538, o qual estabelece que: “Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra”.[21]

Vimos, portanto, que a doação é um contrato unilateral, gratuito e consensual, o que, aliás, já era assim definido desde o Código Civil de 1916, em seu art. 1.165. Mas mesmo assim a doutrina não é unânime quanto à natureza da doação, uma grande parte admite o instituto como um contrato, a exemplo de Orlando Gomes, Maria Helena Diniz, e tantos outros.

Para outra corrente, a doação não tem natureza contratual, pois, em algumas situações, o consentimento do donatário não se verifica. Afirma-se que a doação é unilateral porque envolve apenas a obrigação de uma das partes, opondo-se aos contratos bilaterais, em que as prestações são comutativas, ambos se sujeitando a obrigações recíprocas.

Mas essa discussão fica por conta dos civilistas, nosso interesse aqui é tão somente identificar a figura do donatário como contribuinte do imposto, em razão do acréscimo patrimonial que lhe fora transferido, seja através da doação pura e simples, doação remuneratória, doação modal, e a doação gravada. Sendo que se o donatário não residir e nem tiver domicílio no Estado, quem será o contribuinte será o doador.
7.4.Do cessionário

O art. 1.793 do Código Civil no que diz respeito ao contrato de cessão hereditária traz a seguinte redação: “O Direito à sucessão aberta, bem como o quinhão de que disponha o herdeiro, pode ser objeto de cessão por escritura pública”.[22]

Há, pois, que se considerar, de início, que somente após a abertura da sucessão, ou seja, após a morte do autor da herança, é possível se falar em cessão dos respectivos direitos, posto que a herança de pessoa viva não possa ser objeto de contrato (art. 426 do CC). A cessão deverá revestir-se de forma pública, em cartório de registro de imóveis. E tanto na cessão a título universal ou singular, o contribuinte do imposto é o cessionário que recebeu o bem a título não oneroso.

8.Do principio da situação do imóvel para definição da competência tributária

O art. 155, § 1.º, da CF, disciplina que o imposto o ITCMD
I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos,compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal
II – relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III – terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;

O art. 41 do CTN, de seu turno, disciplina que:

“O imposto compete ao Estado da situação do imóvel transmitido, ou sobre quer versarem os direitos cedidos, mesmo que a mutação patrimonial decorra de sucessão aberta no estrangeiro”

A Constituição Federal de 1988, nesse contexto, define a base da competência do Estado da situação do imóvel para a arrecadação do imposto, ela também estabelece que em relação aos bens móveis, títulos e créditos, tanto pode ser competente o Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicilio o doador, ou ao Distrito Federal.

Assim sendo, nota-se que a CF/88, recepcionou o artigo 41 do CTN, pois não obstante este contenha em sua segunda parte uma redação diferenciada, encerra o mesmo pensamento do legislador constituinte.

Com a disposição constitucional relativamente a bens imóveis e respectivos direitos. “Se os imóveis estiverem localizados em zonas fronteiriças, abrangendo dois ou mais Estados-membros, o imposto deverá ser calculado proporcionalmente a área localizada dentro de cada Estado.”[23]

O saudoso mestre Aliomar Baleeiro que se dedicou ao estudo do tema leciona que, “nesses casos, inexistindo norma regulamentadora, o critério mais razoável é o da tributação proporcional à área e acessões no Brasil, seja ou não a sede da fazenda sita em nosso país. O mesmo critério atender-se-á quando parte do imóvel situar-se num Estado e parte noutro.” [24]

De modo que mesmo a abertura da sucessão ocorrendo em determinado Estado diverso da situação do imóvel, o imposto será da competência da sede da localização do bem, pois além da determinação constitucional, é no local da situação do imóvel que existem todos os registros cartorários e fiscais sobre o mesmo.

De outro modo, a exigência de lei complementar prevista no inciso III, se o doador tiver domicílio ou residência no exterior e se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior, constitui uma forma de amenizar os conflitos de competência na tributação, ou mesmo evitar a ocorrência do processo de bi-tributação, fechando essa regulamentação através de uma lei mais específica.

Caberá, portanto, à lei complementar a solução de eventuais conflitos de competência internos relacionados com acontecimentos ocorridos no exterior, definindo a competência para a tributação das transmissões de bens e direitos a titulo gratuito, nas hipóteses que disciplina.

Em linhas gerais, as regras insertas no art. 155, § 1º, I,II,III,IV da CF/88, constituem a regra matriz condutora da incidência do Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, cujas proposições compõe a essência deste breve exame.

9.Conclusão

Fazendo uma rápida leitura na legislação do ITCMD de alguns Estados, vimos que a legislação de cada um contém suas particularidades e, portanto, uma maneira de definir o valor dos seus imóveis, a fixação da base de cálculo, alíquotas, etc. Mas muitas vezes em razão da ausência de uma legislação geral definindo esses elementos surgem muitas controvérsias na hora da apuração e pagamento do tributo.

Restam dúvidas por parte dos operadores do direito naquilo que parece de mais elementar, como o reconhecimento da isenção do herdeiro ou legatário pelo fato de ser beneficiário da justiça gratuita; a não incidência do imposto sobre a meação do cônjuge ou companheiro decorrente do regime de bens do casamento ou da união estável, já que esse monte não se enquadra no conceito legal de herança; prazo para recolhimento do imposto; abatimento ou não de determinadas dívidas para determinação da base de cálculo, momento da avaliação do bem, além dos aspectos mais complexos como da inconstitucionalidade da alíquota progressiva já adotada por alguns Estados.

No caso do herdeiro pobre na forma da lei, o STJ seguindo a linha de julgados anteriores, através do julgamento do REsp no 238.161/SP, tendo como relatora a Ministra Eliana Calmon, assim decidiu:

“Cabe ao Juiz do inventário, à vista da situação dos herdeiros. miseráveis na forma da lei, isso apanágio da justiça gratuita, de declará-los isentos do pagamento de transmissão causa mortis. 2. Providencia que independe de burocrático requerimento na esfera administrativa para o reconhecimento judicial”.[25]

Também existe dissensão no caso de abatimento de dívidas deixadas pelo de cujus para que se determine a base de cálculo do imposto sobre a transmissão causa mortis, notadamente sobre a responsabilidade de tais obrigações, ou seja, se pertencem ao espólio, ou se são despesas dos herdeiros ou legatários e se devem ou não ser descontados. Nesse sentido as leis estaduais vêm contemplando as despesas decorrentes do funeral e honorários advocatícios. Já a Súmula 115 do STF se manifestou tão somente sobre custas de contratação de advogado pelo inventariante, nos seguintes termos:

SUMULA 115 – SOBRE OS HONORÁRIOS DO ADVOGADO CONTRATADO PELO INVENTARIANTE, COM A HOMOLOGAÇÃO DO JUIZ, NÃO INCIDE O IMPOSTO DE TRANSMISSÃO “CAUSA MORTIS”[26]

Segundo o magistério do Professor Hugo de Brito Machado “A base de calculo desse imposto há de ser fixada pela lei da entidade competente para instituir o tributo. Deve ser em princípio, o valor do bem objeto da transmissão. Pode ser menor. Não pode ser maior, posto que estaria atingindo riqueza outra que não o próprio vem transmitido”.[27]

Pela legislação de alguns Estados o valor do bem é identificado na hora da abertura da sucessão, corrigido até o momento de seu efetivo pagamento, tomando como base o valor utilizado para o pagamento do IPTU, ou ITR. Em outros o valor do bem é encontrado após avaliação efetuada pela Fazenda Estadual e não o valor da data da abertura da sucessão. A Súmula da Jurisprudência Predominante do STF de nº 113, dispondo sobre o Imposto e sua base de cálculo, traz o seguinte entendimento:

SUMULA 113 – O IMPOSTO DE TRANSMISSÃO “CAUSA MORTIS” É CALCULADO SOBRE O VALOR DOS BENS NA DATA DA SUA AVALIAÇÃO”.[28]

Em que pese a percepção procedente da mencionada súmula, a jurisprudência mais recente do STJ já reconheceu ser possível o cálculo do valor dos bens na data da transmissão da herança “(STJ, 2ª Turma, REsp nº 15.071/RJ, Rel. Min. José de Jesus Filho, DJ de 10 de outubro de 1994, pág. 27.141), e “REsp nº 2.263/RJ, 1ª Turma, Relator Ministro Armando Rolemberg, DJ de 18 de junho de 1990, pág. 5.681“.

Além disso, o novo Código Civil – Lei 10.406 de 10 de janeiro de 2001, em seu artigo 1.784, disciplina que “Aberta a sucessão, a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários”.[29]

Assim é que, tendo a Constituição Federal assegurado no art. 155, I, a tipicidade tributária, cuja hipótese de incidência é a transmissão causa mortis e esta ocorrendo com a abertura da sucessão, ou seja, na data falecimento do autor da herança, a base de cálculo deve ser fixada levando em conta o valor dos bens ocorridos no instante dessa transmissão, e não em momento posterior da avaliação feita pelo Estado.

O valor dos bens, para efeito de cálculo do imposto, independe de circunstâncias externas ocorridas após a abertura da sucessão, a exemplo de valorização do imóvel em razão de obras públicas, aquecimento do mercado imobiliário, mobiliário, de capitais etc., o que deve ocorrer é a atualização do valor atribuído ao imóvel na abertura da sucessão, segundo o índice aplicado pelo erário.

Vê-se, assim, que algumas mudanças insertas no atual sistema constitucional tributário em relação a esse imposto, encerra dificuldades de operacionalização, restando, a um só tempo, a interpretação da legislação estadual atinente ao imposto, o Código Tributário Nacional, interpretação jurisprudencial, doutrina etc., buscando uma melhor compreensão dos efeitos fiscais dessa cobrança sobre o patrimônio do contribuinte, observando-se os seus aspectos material, temporal, espacial, sujeitos da obrigação tributária, apuração da quantia devida, bens ou direitos a serem alcançados.

Vê-se, portanto, que a linguagem adotada pela Constituição de 1988, em relação ao Imposto de Transmissão Causa Mortis, rompeu a fórmula anteriormente proposta, a qual permitia a incidência da exação fiscal apenas sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos, ampliando a sua incidência sobre os bens móveis, títulos e créditos, além de transferir para os municípios a competência na transmissão de bens imóveis de forma onerosa – com a incidência do ITBI, propiciando, ao mesmo tempo, maior arrecadação por parte dos Estados e Municípios, e, de conseguinte, maior divisão das receitas tributárias entre as unidades da federação.

Notas

[1] Constituição Federal de 1998, art. 155,inciso I.

[2] FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero, Imposto Sobre Transmissão causa Mortís e Doação – ITCMD, Editora Revista dos Tribunais, São Paulo, 2002, Introdução.

[3] (STF, 1ª T., RE 236. 931-8/SP, Rel .Min. ILMAR Galvão, j. 10.08.1999, DJ 29.10.1999).

[4] CTN art. 35.

[5] CTN, art. 35, Parágrafo único.

[6] Imunidades tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF, p. 53/54. In Fernandes Vespero Pedrotti Regina Celi, Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis , p.112.

[7] Alexandrino Marcelo e Paulo Vicente, Manual de Direito Tributário, 8ª. Ed. Ed Método, 2009, são Paulo, p.66.

[8] Constituição Federal de 1988, art. 150, parágrafo 6º .

[9] CTN, art. 176, caput.

[10] CNT, art. 38.

[11] Direito Tributário Brasileiro., p. 149.

[12] STJ, 1ª, Turma, REsp n 41.990/RS, Rel. Ministro Garcia Vieira, DJ, de março de 1994, p. 5.454

[13] STJ, 1ª Turma, REsp n. 39.598/SP, Rel. Ministro Garcia Vieira, DJ de fevereiro de 1994, p. 2.137

[14] Idem FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero, Imposto Sobre Transmissão causa Mortís e Doação – ITCMD, Editora Revista dos Tribunais, São Paulo, 2002.p.64

[15] REsp nº 343.718-SP, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 19/05/2005).[

[16] CTN, art. 42

[17] Código Civil – Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.847

[18] Idem art. 1.955, 2ª parte.

[19] Idem art. 1. 959.

[20] Editora LTR, 3ª Ed. São Paulo, p. 1. 259.

[21] Idem, Idem art. 538.

[22] Idem, idem, art, 1.793

[23] FERNANDES Vespero Pedrottti Regina Celi, Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, p. 69.

[24] BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro, p. 165.

[25] STJ, 2ª. Turma, REsp nº238.161/SP. Rel. Ministra Eliana Calmon. DJ de 09 de outubro de 2000 p. 133.

[26] Sumula de Jurisprudência Predominante do STF de nº 115 de 13.12.1963.

[27] Curso de Direito Tributário, 7ª. Edição, Malheiros, 1993, SP, p..251.

[28] Súmula de Jurisprudência Predominante do STF de nº 113 de 13.12.1963

[29] Código Civil – Lei 19.406 de 10;01/2002, art. 1.784.