ICMS – Substituição Tributária – Veículos

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STJ ratifica decisão. Não cabe complemento de ICMS por ST sobre despesas acessórias pagas pelo substituído.

 Ementa: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA (PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. MONTADORA/FABRICANTE (SUBSTITUTA) E CONCESSIONÁRIA/REVENDEDORA (SUBSTITUÍDA). VEÍCULOS AUTOMOTORES. VALOR DO FRETE. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO QUANDO O TRANSPORTE É EFETUADO PELA MONTADORA OU POR SUA ORDEM. EXCLUSÃO NA HIPÓTESE EXCEPCIONAL EM QUE O TRANSPORTE É CONTRATADO PELA PRÓPRIA CONCESSIONÁRIA. ARTIGOS 8º, II, “B”, C/C 13, § 1º, II, “B”, DA LC 87/96. ARTIGO 128, DO CTN. APLICAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535, DO CPC. INOCORRÊNCIA.). MANIFESTO INTUITO INFRINGENTE. MULTA POR EMBARGOS DE DECLARAÇÃO PROCRASTINATÓRIOS (ARTIGO 538, DO CPC). APLICAÇÃO. 1. O inconformismo, que tem como real escopo a pretensão de reformar o decisum, não há como prosperar, porquanto inocorrentes as hipóteses de omissão, contradição, obscuridade ou erro material, sendo inviável a revisão em sede de embargos de declaração, em face dos estreitos limites do artigo 535, do CPC. 2. A pretensão de revisão do julgado, em manifesta pretensão infringente, revela-se inadmissível, em sede de embargos, quando o aresto recorrido assentou que: “1. O valor do frete (referente ao transporte do veículo entre a montadora/fabricante e a concessionária/revendedora) integra a base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação da mercadoria, para fins da substituição tributária progressiva (“para frente”), à luz do artigo 8º, II, “b”, da Lei Complementar 87/96. 2. Entrementes, nos casos em que a substituta tributária (a montadora/fabricante de veículos) não efetua o transporte, nem o engendra por sua conta e ordem, o valor do frete não deve ser incluído na base de cálculo do imposto, ex vi do disposto no artigo 13, § 1º, II, “b”, da LC 87/96, verbis: “Art. 13. A base de cálculo do imposto é: (…) § 1º Integra a base de cálculo do imposto: § 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo: (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) (…) II – o valor correspondente a: (…) b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado. (…)” 3. Com efeito, o valor do frete deverá compor a base de cálculo do ICMS, recolhido sob o regime de substituição tributária, somente quando o substituto encontra-se vinculado ao contrato de transporte da mercadoria, uma vez que, nessa hipótese, a despesa efetivamente realizada poderá ser repassada ao substituído tributário (adquirente/destinatário). Ao revés, no caso em que o transporte é contratado pelo próprio adquirente (concessionária de veículos), inexiste controle, ingerência ou conhecimento prévio do valor do frete por parte do substituto, razão pela qual a aludida parcela não pode integrar a base de cálculo do imposto (Precedente da Primeira Turma: REsp 865.792/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 23.04.2009, DJe 27.05.2009). 4. O artigo 128, do CTN (cuja interpretação estrita se impõe), dispõe que, sem prejuízo do disposto no capítulo atinente à Responsabilidade Tributária, “a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”. 5. Deveras, doutrina abalizada elucida o conteúdo normativo do artigo 128, do Codex Tributário: “O artigo pretende consubstanciar uma norma geral formalizada em duas idéias básicas, a saber: 1) a responsabilidade tributária é aquela definida no capítulo; 2) a lei, entretanto, pode estabelecer outros tipos de responsabilidade não previstos no capítulo a terceiros. O artigo começa com a expressão sem prejuízo do disposto neste Capítulo, que deve ser entendida como exclusão da possibilidade de a lei determinar alguma forma de responsabilidade conflitante com a determinada no Código. Isso vale dizer que a responsabilidade não prevista pelo Capítulo pode ser objeto de lei, não podendo, entretanto, a lei determinar nenhuma responsabilidade que entre em choque com os arts. 128 a 138. A seguir o artigo continua: a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, determinando, de plano, que esta escolha de um terceiro somente pode ser feita se clara, inequívoca e cristalinamente exposta na lei. Uma responsabilidade, entretanto, sugerida, indefinida, pretendidamente encontrada por esforço de interpretação nem sempre juridicamente fundamentado, não pode ser aceita, diante da nitidez do dispositivo, que exige deva a determinação ser apresentada de forma expressa. Por outro lado, fala o legislador, em crédito tributário, de tal maneira que a expressão abrange tanto os tributos como as multas, quando assim a lei o determinar. Significa dizer que o crédito tributário, cuja obrigação de pagar for transferida a terceiros, sempre que não limitado, por força do CTN ou de lei promulgada nesses moldes, à tributação apenas, deve ser entendido por crédito tributário total. Em havendo, todavia, qualquer limitação expressa, a transferência da responsabilidade pela liquidação do crédito só se dará nos limites da determinação legal.” (Ives Gandra da Silva Martins, in “Comentários ao Código Tributário Nacional”, vol. 2, Ed. Saraiva, 1998, p. 232/234). 6. Nesse segmento, Paulo de Barros Carvalho, enfatizando que o substituído permanece à distância, como importante fonte de referência para o esclarecimento de aspectos que dizem com o nascimento, a vida e a extinção da obrigação tributária, consigna que: “A responsabilidade tributária por substituição ocorre quando um terceiro, na condição de sujeito passivo por especificação da lei, ostenta a integral responsabilidade pelo quantum devido a título de tributo. Enquanto nas outras hipóteses permanece a responsabilidade supletiva do contribuinte, aqui o substituto absorve totalmente o debitum, assumindo, na plenitude, os deveres de sujeito passivo, quer os pertinentes à prestação patrimonial, quer os que dizem respeito aos expedientes de caráter instrumental, que a lei costuma chamar de obrigações acessórias. Paralelamente, os direitos porventura advindos do nascimento da obrigação, ingressam no patrimônio jurídico do substituto, que poderá defender suas prerrogativas, administrativa ou judicialmente, formulando impugnações ou recursos, bem como deduzindo suas pretensões em juízo para, sobre elas, obter a prestação jurisdicional do Estado.” (In “Direito Tributário – Fundamentos Jurídicos da Incidência”, Ed. Saraiva, 4ª ed., 2006, São Paulo, págs. 158/177) 7. Conseqüentemente, “o tributo é indevido pela concessionária nesse caso, não por que houve sua incidência na operação anterior, mas, antes, porquanto em sendo o regime da substituição tributária, técnica de arrecadação, e sendo uma das característica da técnica a consideração presumida da base de cálculo, nas hipóteses em que um dos dados que a integram não se realiza na operação promovida pelo substituído, deve o Fisco buscar a diferença junto ao substituto. Com efeito, cobrando o valor faltante do substituído, como faz o requerido, está considerando como sujeito passivo quem não figura na relação jurídico-tributária.” (REsp 865.792/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 23.04.2009, DJe 27.05.2009). 8. É que a responsabilização da concessionária (substituída) pelo ICMS referente à não inclusão pelo substituto do valor do frete (que este último não realizara) na base de cálculo do imposto, à luz da Cláusula Terceira, § 3º, do Convênio ICMS 132/92, conspira contra a ratio essendi da sistemática da substituição tributária progressiva. Isto porque a exigência do valor “remanescente” do substituído contraria a sujeição passiva atribuída integralmente ao substituto (montadora), este, sim, integrante da relação jurídica tributária. 9. Outrossim, ressalvando-se o entendimento de que a obrigação tributária admite a sua dicotomização em débito (shuld) e responsabilidade (haftung), merece destaque a lição do saudoso tributarista Alfredo Augusto Becker, segundo o qual inexiste relação jurídica entre o substituído e o Estado: “145. Embriogenia e conceito de substituto legal tributário (…) A fenomenologia jurídica da substituição legal tributária consiste, pois, no seguinte: Existe substituto legal tributário toda a vez em que o legislador escolher para sujeito passivo da relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, em substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo. Em síntese: se em lugar daquele determinado indivíduo (de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é signo presuntivo) o legislador escolheu para sujeito passivo da relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, este outro qualquer indivíduo é o substituto legal tributário. (…) 149. Natureza da relação jurídica entre substituto e substituído (…) Todo o problema referente à natureza das relações jurídicas entre substituto e substituído resolve-se pelas três conclusões adiante indicadas. O fundamento científico-jurídico sobre o qual estão baseadas as três conclusões foi exposto quando se demonstrou que a valorização dos interesses em conflito e o critério de preferência que inspiraram a solução legislativa (regra jurídica) participam da objetividade da regra jurídica e não podem ser reexaminados, nem suavizados pelo intérprete sob o pretexto de uma melhor adequação à realidade econômico-social. As três referidas conclusões são as seguintes: Primeira conclusão: Não existe qualquer relação jurídica entre substituído e o Estado. O substituído não é sujeito passivo da relação jurídica tributária, nem mesmo quando sofre a repercussão jurídica do tributo em virtude do substituto legal tributário exercer o direito de reembolso do tributo ou de sua retenção na fonte. Segunda conclusão: Em todos os casos de substituição legal tributária, mesmo naqueles em que o substituto tem perante o substituído o direito de reembolso do tributo ou de sua retenção na fonte, o único sujeito passivo da relação jurídica tributária (o único cuja prestação jurídica reveste-se de natureza tributária) é o substituto (nunca o substituído). Terceira conclusão: O substituído não paga tributo ao substituto. A prestação jurídica do substituído que satisfaz o direito (de reembolso ou de retenção na fonte) do substituto, não é de natureza tributária, mas, sim, de natureza privada. (…) 150. Inexistência de relação jurídica entre substituído e Estado A inexistência de qualquer relação jurídica entre substituído e Estado é conclusão que decorre facilmente das duas premissas já analisadas. Primeira: embriogenia e conceito do substituto legal tributário. Segunda: natureza da relação jurídica entre substituto e substituído. (…)” (Alfredo Augusto Becker, in “Teoria Geral do Direito Tributário”, Ed. Noeses, 4ª ed., 2007, São Paulo, págs. 581/586 e 595/601) 10. Impende ainda ressaltar que a transportadora não tem qualquer vinculação com o fato gerador do ICMS incidente sobre a comercialização de veículos, o que reforça a tese de que não subsiste qualquer saldo de imposto a ser cobrado da concessionária que contratou o serviço de transporte.” 3. De acordo com o embargante, “o valor do frete constitui-se em elemento indispensável à comprovação da base de cálculo do ICMS na substituição tributária, por força do mandamento estatuído pelo art. 8º, II, b, da Lei Complementar 87/96; bem assim, que eventual desconsideração desse valor importaria em indébita, porquanto ilícita, mitigação do valor do imposto devido na substituição tributária, já que a alínea b, supra, não estabelece exceção à não-inclusão do valor do frete na base de cálculo do ICMS incidente na substituição tributária”. 4. Deveras, os argumentos esposados pelo embargante não infirmam o entendimento exarado no âmbito de recurso especial representativo da controvérsia, revelando-se manifestamente protelatórios os embargos de declaração, à luz do disposto no artigo 538, parágrafo único, do CPC (Precedente da Primeira Seção, aplicável mutatis mutandis: Questão de Ordem no REsp 1.025.220/RS, que versou sobre a aplicação de multa por agravo infundado, ex vi do disposto no artigo 557, § 2º, do CPC). 5. Embargos de declaração rejeitados, com a condenação da embargante ao pagamento de 1{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145} (um por cento) a título de multa, pelo seu caráter procrastinatório (artigo 538, parágrafo único, do CPC). (STJ – Primeira Seção – EDcl no REsp 931727 / RS  – Relator: Ministro LUIZ FUX  – Data do Julgamento: 23/06/2010  – Data da Publicação/Fonte: DJe 01/07/2010).

Nos Embargos de Declaração no Recurso Especial 931.727 / RS, julgado em 23/06/2010, cujo Acórdão foi publicado em 1º/07/2010, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça decidiu, por unanimidade, rejeitar os embargos de declaração, aplicando multa por seu caráter procrastinatório.

Com essa decisão o STJ ratifica decisão anterior sobre a não inclusão do frete na base de cálculo do ICMS por ST, na hipótese do tomador do serviço ser o contribuinte substituído.

A controvérsia reside no fato de que no transporte de veículos novos o tomador do serviço é a concessionária, destinatária da mercadoria, portanto contribuinte já substituído.

Por outro lado, cabe ao fabricante o pagamento do ICMS por Substituição Tributária que deixa de incluir o valor do frete na base de cálculo do ICMS por não ser o tomador do serviço.

Atualmente o Estado de São Paulo exige que o contribuinte substituído, ao receber a mercadoria nessas condições, calcule o ICMS devido por ST relativo ao frete e leve a débito no livro Registro de Apuração do ICMS, na forma definida pelo artigo 280 do RICMS/SP.

Com mais essa decisão, o STJ vem firmando jurisprudência no sentido da impossibilidade do contribuinte substituto incluir o valor do frete sobre o transporte da mercadoria na base de cálculo do ICMS por ST bem como exime o contribuinte substituído, tomador do serviço, de recolher essa parcela do imposto. Fundamenta a decisão o fato de que o fabricante, contribuinte substituto, não ter relação jurídica com o prestador do serviço.

De fato, somente quando o substituto encontra-se vinculado ao contrato de transporte da mercadoria deverá incluir essa despesa na base de cálculo do ICMS por ST. Por outro lado, o STJ também afasta a cobrança do complemento do ICMS devido por ST do contribuinte substituído, pois este não figura na relação jurídico-tributária.

Inexiste qualquer relação jurídica entre substituído e Estado. A lide se concentra exatamente neste ponto. A tentativa, do Estado de cobrar o valor remanescente do ICMS devido por ST, relativo à parcela do frete não incluso na base de cálculo do ICMS por ST pelo contribuinte substituto. Tentativa que resultou em derrota no julgado do Superior Tribunal de Justiça.

Resta assim que o imposto pago por substituição tributária é definitivo, não sendo possível a cobrança de importâncias remanescentes. Portanto, aqui em São Paulo o artigo 280 do RICMS/SP é alcançado pela decisão do STJ, tornando-o questionável judicialmente.