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RECURSO ESPECIAL – TRIBUTÁRIO – ICMS – LEI COMPLEMENTAR 87/96 E CONVÊNIO ICMS 132/92 – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – VENDA DE VEÍCULOS – FIXAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO – INCLUSÃO DO VALOR DO FRETE – LEGALIDADE.

RECURSO ESPECIAL Nº 740.900 – RS (2005/0058497-4)

RELATORA : MINISTRA ELIANA CALMON

RECORRENTE : ALBERTO FACCIN S/A COMÉRCIO E IMPORTAÇÃO

ADVOGADO : ANTONINHA DE OLIVEIRA BALSEMÃO E OUTRO

RECORRIDO : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

PROCURADOR : HOMERO SO JOBIM NETO E OUTROS

1. Dissídio não comprovado por falta de indicação do repositório de jurisprudência.

2. Na comercialização de veículos entre a montadora, a revendedora e o consumidor final, por força da sistemática da substituição tributária para frente, todas as hipóteses de incidência do ICMS são antecipadas para um só momento, a saída da mercadoria da fábrica, concentrando-se o recolhimento sobre um só sujeito passivo, o fabricante, a fim de evitar a evasão fiscal e facilitar a arrecadação do fisco. Tal sistemática está prevista no art. 150, § 7º, da CF/88 e no art. 6º da LC 87/96.

3. A LC 87/96 (art. 8º) estabeleceu que, em relação às operações posteriores da substituição tributária, o cálculo do ICMS seria feito de forma aproximada através de regime de valor agregado, obtido pelo somatório das seguintes parcelas:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

4. A jurisprudência das Turmas de Direito Público do STJ consideram tal sistemática perfeitamente válida, ressaltando que ela não se confunde com o regime de pauta fiscal rechaçada pela jurisprudência também desta Corte. Precedentes.

5. Hipótese que não se confunde com a outra relação tributária mencionada no especial e que decorre da prestação de serviço de transporte interestadual de mercadorias, que, por força do art. 155, II, da CF/88 e do art. 2º, II, da LC 87/96, constitui fato gerador do ICMS. Trata-se do serviço prestado por empresa transportadora à concessionária pelo transporte de veículos desde a montadora até a sua sede ou filial. Tal relação tributária se dá entre o fisco e a transportadora, contribuinte direto do imposto (muito embora o ônus seja transferido ao tomador do serviço, no caso a concessionária), e é autônoma em relação à operação de comercialização dos mesmos veículos, praticada entre a montadora e a concessionária e, posteriormente, entre esta e o consumidor final.

6. Legalidade da inclusão do valor do frete pago pela concessionária na base de cálculo do ICMS incidente sobre a venda do veículo (art. 8º da LC 87/96).

7. Recurso especial parcialmente conhecido e, no mérito, improvido.


ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior Tribunal de Justiça “A Turma, por unanimidade, conheceu parcialmente do recurso e, nessa parte, negou-lhe provimento, nos termos do voto da Sra. Ministra-Relatora.” Os Srs. Ministros João Otávio de Noronha, Castro Meira, Humberto Martins e Herman Benjamin votaram com a Sra. Ministra Relatora.

Brasília (DF), 19 de outubro de 2006 (Data do Julgamento)


MINISTRA ELIANA CALMON
Relatora


RECURSO ESPECIAL Nº 740.900 – RS (2005/0058497-4)
RECORRENTE : ALBERTO FACCIN S/A COMÉRCIO E IMPORTAÇÃO
ADVOGADO : ANTONINHA DE OLIVEIRA BALSEMÃO E OUTRO
RECORRIDO : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
PROCURADOR : HOMERO SO JOBIM NETO E OUTROS


RELATÓRIO

A EXMA. SRA. MINISTRA ELIANA CALMON: Trata-se de recurso especial interposto, com fulcro nas alíneas “a” e “c” do permissivo constitucional, contra acórdão do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul assim ementado:

EMBARGOS INFRINGENTES. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. OPERAÇÃO RELATIVA À CIRCULAÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR. BASE DE CÁLCULO. COMPOSIÇÃO. FRETE. RECOLHIMENTO POSTECIPADO.
Em se cuidando de regime de substituição tributária adotado em operação interestadual, regem a espécie as normas específicas (arts. 8º e 9º da LC 87/96), interpretadas à luz do acordo específico (Convênio ICMS-132/92).
Compõe a base de cálculo do ICMS, no caso, o valor do frete, motivo pelo qual legítima a exigência do imposto correspondente, pelo Fisco Estadual, quando, por impossibilidade de inclusão, não foi adrede recolhido.
EMBARGOS INFRINGENTES PROVIDOS.
(fl. 238)

Aponta a recorrente violação dos arts. 535 do CPC, 13 da LC 87/96 e art. 128 do CTN.
Argumenta que, no caso dos autos, o frete é contratado pela concessionária de veículos diretamente à transportadora, e não pela montadora/fabricante.
Segundo a recorrente, o valor do frete é pago pela concessionária diretamente ao transportador quando recebe o veículo através do CTRC – Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, em cuja nota fiscal vem destacado o ICMS incidente sobre a operação de transporte interestadual de cargas.
Afirma que não há como o Estado do Rio Grande do Sul exigir nova tributação do imposto quando da venda do veículo ao consumidor final, porque, segundo o art. 13 da LC 87/96, o frete somente integra a base de cálculo do tributo quando o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
Ademais, alega que, nessa hipótese, não existe “vínculo” de que trata o art. 128 do CTN em relação ao fato gerador da obrigação ocorrida entre a montadora e a concessionária, uma vez que o transporte é feito por terceiro.
Sustenta, ainda, que foi desconsiderado o art. 11 do Livro III, do RICMS/RS (Decreto 37.699/97).
Indica, como paradigmas do dissídio jurisprudencial, acórdãos do STF e do STJ, este último proferido no “RE 40.572”, da relatoria do Ministro Ari Pargendler.
Com as contra-razões, subiram os autos, por força de agravo de instrumento.
É o relatório.

RECURSO ESPECIAL Nº 740.900 – RS (2005/0058497-4)
RELATORA : MINISTRA ELIANA CALMON
RECORRENTE : ALBERTO FACCIN S/A COMÉRCIO E IMPORTAÇÃO
ADVOGADO : ANTONINHA DE OLIVEIRA BALSEMÃO E OUTRO
RECORRIDO : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
PROCURADOR : HOMERO SO JOBIM NETO E OUTROS


VOTO

A EXMA. SRA. MINISTRA ELIANA CALMON (RELATORA): Preliminarmente, verifico que pela alínea “c” o especial não merece conhecimento, já que deixou a recorrente de indicar o repositório oficial dos arestos paradigmas ou de providenciar a juntada dos respectivos inteiros teores, bem como não zelou por realizar o necessário cotejo analítico entre o acórdão impugnado e os precedentes, restando desatendidos os comandos dos arts. 255 do RISTJ e 541 do CPC.
No que toca à alínea “a”, entendo que o Tribunal de origem, ao afastar a aplicação da legislação “impertinente” à hipótese dos autos, prequestionou implicitamente as teses em torno dos arts. 13 da LC 87/96 e 128 do CTN. Transcrevo o trecho do voto do Desembargador relator no acórdão proferido nos embargos infringentes respectivo:

Antes de mais, mostra-se indispensável que resolvamos a questão à luz das normas jurídicas pertinentes, e não de outras, que possam incidir sobre a ordinariedade dos casos, mas não sobres hipóteses submetidas à técnica da substituição tributária.
(fl. 240)

Fica, desse modo, prejudicado o exame da alegação de ofensa ao art. 535 do CPC.
No mérito, tem-se para análise a seguinte tese contida no recurso especial: na sistemática da substituição tributária para frente, se a montadora de veículos não se obriga pelo transporte da mercadoria até a concessionária de veículos, o valor do frete pago pela concessionária a empresa transportadora terceirizada deve ser incluído na base de cálculo do ICMS incidente sobre a mercadoria (veículo)?
Para dar solução à tese, deve-se, em primeiro lugar, atentar para o fato de que na situação acima descrita existem duas hipóteses de incidência tributária distintas que aparentemente, por força da sistemática de cálculo do ICMS na substituição tributária para frente, acabam tendo um ponto em comum, o qual pode eventualmente gerar dúvidas quanto à existência de uma aparente bitributação.
A primeira relação tributária presente nos autos é a decorrente da prestação de serviço de transporte interestadual de mercadorias, que, por força do art. 155, II, da CF/88 e do art. 2º, II, da LC 87/96, constitui fato gerador do ICMS. No caso dos autos, ela decorre do serviço prestado por empresa transportadora à concessionária no transporte de veículos desde a montadora até sua sede ou filial. Tal relação tributária se dá entre o fisco e a transportadora, contribuinte direto do imposto (muito embora o ônus seja transferido ao tomador do serviço, no caso a concessionária), e é autônoma em relação à operação de comercialização dos mesmos veículos, praticada entre a montadora e a concessionária e, posteriormente, entre esta e o consumidor final, sendo esta a segunda relação jurídico-tributária em estudo.
Essa segunda relação sujeita-se às regras constantes do art. 8º, da LC 87/96 e, ainda, do Convênio ICMS 132/92, como bem delineado pelo acórdão proferido pelo Tribunal de origem.
Por outro lado, na comercialização de veículos entre a montadora, a revendedora e o consumidor final, por força da sistemática da substituição tributária para frente, as hipóteses de incidência do ICMS são antecipadas para um só momento, a saída da mercadoria da fábrica, concentrando-se o recolhimento sobre um só sujeito passivo, o fabricante, a fim de evitar a evasão fiscal e facilitar a arrecadação do fisco. Tal sistemática está prevista no art. 150, § 7º, da CF/88 e no art. 6º da LC 87/96.
Nesse momento único, como não é possível prever o custo real do veículo na venda final ao consumidor para o fim de fixação da base de cálculo do ICMS das operações subseqüentes, estabeleceu a LC 87/96 (art. 8º) que esse cálculo seria feito de forma aproximada através de regime de valor agregado, obtido pelo somatório das seguintes parcelas:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.
Tal sistemática, como já afirmado pela Primeira e Segunda Turmas desta Corte, é perfeitamente válida e não se confunde com a pauta fiscal rechaçada pela jurisprudência também desta Corte. Veja-se os seguintes precedentes:

TRIBUTÁRIO. RECURSO EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. BASE DE CÁLCULO. PAUTA FISCAL. ILEGALIDADE.

1. Segundo orientação pacificada neste Corte, é indevida a cobrança do ICMS com base em regime de pauta fiscal. Precedentes.
2. O art. 148 do CTN somente pode ser invocado para a determinação da base de cálculo do tributo quando, certa a ocorrência do fato imponível, o valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos registrados pelo contribuinte não mereçam fé, ficando a Fazenda Pública, nesse caso, autorizada a proceder ao arbitramento mediante processo administrativo-fiscal regular, assegurados o contraditório e a ampla defesa.
3. Ao final do procedimento previsto no art. 148 do CTN, nada impede que a administração fazendária conclua pela veracidade dos documentos fiscais do contribuinte e adote os valores ali consignados como base de cálculo para a incidência do tributo. Do contrário, caso se entenda pela inidoneidade dos documentos, a autoridade fiscal irá arbitrar, com base em parâmetros fixados na legislação tributária, o valor a ser considerado para efeito de tributação.
3. O art. 8º da LC n.º 87/96 estabelece o regime de valor agregado para a determinação da base de cálculo do ICMS no caso de substituição tributária progressiva. Na hipótese, como não há o valor real da mercadoria ou serviço, já que o fato gerador é antecipado e apenas presumido, o dispositivo em tela determina o procedimento a ser adotado, assim resumido: quando o produto possuir preço máximo de venda no varejo, fixado pela autoridade competente ou pelo fabricante, a base de cálculo do ICMS antecipado será esse preço, sem nenhum outro acréscimo (IPI, frete etc); quando o produto não for tabelado ou não possuir preço máximo de venda no varejo, a base de cálculo do ICMS antecipado é determinada por meio de valor agregado. Sobre uma determinada base de partida, geralmente o valor da operação anterior, é aplicado um percentual de agregação, previsto na legislação tributária, para se encontrar a base de cálculo do ICMS antecipado.
4. Não há que se confundir a pauta fiscal com o arbitramento de valores previsto no art. 148 do CTN, que é modalidade de lançamento.
Também não se pode confundí-la com o regime de valor agregado estabelecido no art. 8º da LC n.º 87/96, que é técnica adotada para a fixação da base de cálculo do ICMS na sistemática de substituição tributária progressiva, levando em consideração dados concretos de cada caso. Já a pauta fiscal é valor fixado prévia e aleatoriamente para a apuração da base de cálculo do tributo.
5. Recurso ordinário conhecido e provido.
(RMS 18.677/MT, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 19.04.2005, DJ 20.06.2005 p. 175)



TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ´PARA FRENTE´. DECRETO PARAENSE N. 1194/92. INCOMPATIBILIDADE COM A LC N. 87/96 RECONHECIDA. MARGEM DE VALOR AGREGADO QUE DEVE SER DEFINIDA COM ADOÇÃO DA MÉDIA PONDERADA DE PREÇOS COLETADOS. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO DUPLO GRAU DE JURISDIÇÃO. MANIFESTA IMPROCEDÊNCIA, ADEMAIS, DO ARGUMENTO DE IMPOSSIBILIDADE MATERIAL DE EXECUÇÃO DO ACÓRDÃO EMBARGADO.
I – O acórdão objeto do recurso em apreço, consoante relevou o próprio embargante, reconheceu como legal e constitucional a Lei Estadual que rege a cobrança de ICMS, através de substituição tributária, em operações realizadas pela impetrante. Todavia, não concedeu a correta aplicação do direito aos fatos relevados pela ora embargada e, em verdade, sequer enfrentou a quaestio iuris verdadeiramente apresentada, a qual ultrapassou a mera alegativa de que ilegal o regime da substituição tributária.
II – Esta colenda Corte, ao apreciar o recurso ordinário, voltou-se à solução da controvérsia efetivamente posta, não havendo falar-se em supressão de instância mas, ao reverso, em reforma, em grau recursal, de decisão que não respondeu corretamente à prestação jurisdicional invocada.
III – Afinal, manifestamente improcedente o argumento de que impossível, materialmente, de se qualificar “a extensão e profundidade a que chegou o acórdão ora embargado”. Deve o impetrante, até edição de lei que preveja os trâmites administrativos pertinentes, e conforme explicitamente constante do acórdão embargado, “recolher o ICMS, em regime de substituição tributária para frente, levando-se em consideração a legislação tributária complementar e a própria Lei Estadual n. 6012/96, em que se consigna ser a base de cálculo do imposto o valor da operação realizada, acrescida do montante dos valores de seguro, frete e outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes, bem como da margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações subseqüentes a qual, por sua vez, deverá ser “estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados”.
IV – Embargos de declaração rejeitados.
(EDcl no RMS 18.473/PA, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14.03.2006, DJ 27.03.2006 p. 154)


Pois bem, a recorrente é concessionária de veículos e sustenta ser ela quem suporta o ônus do frete do veículo desde a montadora até sua sede, fazendo-o mediante terceirização do serviço através de empresa transportadora, a qual já paga o ICMS sobre o serviço de transporte destacado na nota fiscal do CTRC (Conhecimento de Transporte), e cujo valor lhe é repassado no custo do serviço. Desta forma, afirma que não é mais devida qualquer parcela a título de ICMS sobre o frete, ora em razão do art. 13, § 1º, II, “b” da LC 87/96, ora do art. 128 do CTN.
Equivoca-se, não obstante.
Como já salientado, há duas hipóteses de incidência de ICMS distintas no ciclo de circulação de mercadoria no qual está envolvida a recorrente: uma em decorrência do serviço de transporte interestadual e, outra, em razão da circulação propriamente dita da mercadoria, decorrente da sua comercialização em regime de substituição tributária para frente. Ambas são devidas, mas por causa de fatos geradores diversos. Na primeira, a recorrente figura como contribuinte indireto do tributo, sendo contribuinte direto a empresa transportadora e, na segunda, é, ao mesmo tempo substituído tributário e contribuinte direto, sendo contribuinte indireto o consumidor final.
Em outras palavras, o frete é, ao mesmo tempo, fato gerador do ICMS do serviço de transporte interestadual e componente da base de cálculo do ICMS incidente nas operações subseqüentes da substituição tributária na relação comercial entre o fabricante, o revendedor e o consumidor final.
Veja-se que na segunda hipótese de incidência, a sistemática de cálculo do ICMS para as operações subseqüentes prevê não apenas a inclusão da estimativa dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes (no caso, pela concessionária ao consumidor final), mas também a contabilização do próprio tributo sobre a operação realizada pelo substituto tributário (item “a” do inciso II do art. 8º – Cálculo “por dentro”), e a margem de lucro agregada.
Ainda que na relação comercial entabulada entre o substituto tributário (o fabricante) e o substituído (o revendedor) tenham as partes acordado que o frete fique a cargo do segundo, será devida a inclusão do seu valor na base de cálculo do ICMS incidente sobre a mercadoria relativamente às operações subseqüentes, e antecipadas para recolhimento pelo substituto tributário no momento da saída do veículo da fábrica, porque assim previu expressamente o art. 8º da LC 87/96.
Nessa hipótese, pode surgir, inclusive, eventual conflito federativo entre os entes tributantes (Estados Federados) a respeito do recolhimento da parcela faltante. Como não foi incluído na base de cálculo pelo fabricante no montante de ICMS recolhido ao Estado onde sediado, a quem caberia o recolhimento: ao Estado onde situada a concessionária ou naquele outro onde realizada a primeira operação pelo substituto tributário?
Entretanto, a solução é dada pelo Convênio ICMS 132/92, em sua Cláusula Terceira, § 3º, havendo previsão expressa de que o imposto deverá ser complementado pelo destinatário, no caso o revendedor. Veja-se o teor da norma:

Cláusula terceira A base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária será:
I – em relação aos veículos saídos, real ou simbolicamente, das montadoras ou de suas concessionárias com destino a outra unidade da Federação, o valor correspondente ao preço de venda a consumidor constante de tabela estabelecida por órgão competente (ou sugerido ao público) ou, na falta desta, a tabela sugerida pelo fabricante, acrescido do valor do frete, do IPI e dos acessórios a que se refere o § 2º da cláusula primeira.
II – em relação às demais situações, o preço máximo ou único de venda utilizado pelo contribuinte substituído, fixado pela autoridade competente, ou, na falta desse preço, o valor da operação praticado pelo substituto, incluídos os valores correspondentes a frete, carreto, seguro, impostos e outros encargos transferíveis ao varejista, acrescido do valor resultante da aplicação do percentual de 30{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145} (trinta por cento) de margem de lucro.
(…)
§ 3º Na impossibilidade de inclusão do valor do frete na composição da base de cálculo, o recolhimento do imposto correspondente será efetuado pelo estabelecimento destinatário.

Assim, conclui-se que o valor do frete sempre deverá ser incluído na base de cálculo do ICMS na substituição tributária em tela, sendo desinfluente se o transporte é realizado pela própria montadora ou por empresa terceirizada, contratada pelo revendedor.
Saliente-se, por oportuno, que a norma consignada no art. 13, § 1º, II, “b”, da LC 87/96 e que, segundo a recorrente, teria sido violada pelo acórdão recorrido sequer é aplicável à situação dos autos, porquanto trata-se de regra geral de cálculo do ICMS para as hipóteses em que não se aplica a sistemática da substituição tributária, e nas quais cada operação de circulação é tributada isoladamente pelo fisco.
Por fim, também inexiste violação do art. 128 do CTN, porquanto não há transferência de responsabilidade do tributo devido em razão da comercialização de veículos a terceiro sem vínculo com o fato gerador, no caso a empresa transportadora, como alega a recorrente. Esta responsabiliza-se unicamente pelo ICMS decorrente de sua atividade própria: serviço de transporte interestadual de mercadorias, que é fato gerador do tributo distinto daquele existente na circulação de mercadorias praticada pela recorrente.
Com essas considerações, conheço em parte do recurso especial e, no mérito, nego-lhe provimento.
É o voto.



CERTIDÃO DE JULGAMENTO
SEGUNDA TURMA
Número Registro: 2005/0058497-4 REsp 740900 / RS


Números Origem: 108800518 200401826412 70006642979 70009306275

PAUTA: 19/10/2006 JULGADO: 19/10/2006


Relatora
Exma. Sra. Ministra ELIANA CALMON

Presidente da Sessão
Exmo. Sr. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA

Subprocurador-Geral da República
Exmo. Sr. Dr. ANTÔNIO CARLOS FONSECA DA SILVA

Secretária
Bela. VALÉRIA ALVIM DUSI

AUTUAÇÃO

RECORRENTE : ALBERTO FACCIN S/A COMÉRCIO E IMPORTAÇÃO
ADVOGADO : ANTONINHA DE OLIVEIRA BALSEMÃO E OUTRO
RECORRIDO : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
PROCURADOR : HOMERO SO JOBIM NETO E OUTROS


ASSUNTO: Tributário – ICMS – Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – Incidência

CERTIDÃO

Certifico que a egrégia SEGUNDA TURMA, ao apreciar o processo em epígrafe na sessão realizada nesta data, proferiu a seguinte decisão:

“A Turma, por unanimidade, conheceu parcialmente do recurso e, nessa parte, negou-lhe provimento, nos termos do voto da Sra. Ministra-Relatora.”
Os Srs. Ministros João Otávio de Noronha, Castro Meira, Humberto Martins e Herman Benjamin votaram com a Sra. Ministra Relatora.


Brasília, 19 de outubro de 2006



VALÉRIA ALVIM DUSI
Secretária