ICMS/ST – desconto incondicional não deve ser deduzido da base de cálculo

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O STJ entendeu, por maioria, que não se pode presumir que esse desconto incondicional concedido pelo substituto será mantido nas operações subsequentes realizadas pelos contribuintes substituídos.

 

O desconto incondicional reduz a base de cálculo do ICMS devido na operação própria praticada pelo contribuinte substituto. Da base de cálculo presumida no momento da retenção do ICMS devido por ST não pode ser deduzido esse desconto incondicional concedido pelo contribuinte substituto.

O STJ entendeu, por maioria, que não se pode presumir que esse desconto incondicional concedido pelo substituto será mantido nas operações subsequentes realizadas pelos contribuintes substituídos. Portanto, esse desconto incondicional concedido pelo contribuinte substituto em sua operação própria deve integrar a base de cálculo do ICMS devido por ST.

Dados:

Valor da operação: R$:1.000,00
Desconto incondicional: R$: 100,00
Base de cálculo do ICMS devido na operação própria: R$:900,00
Margem de valor agregado: 40{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145}
alíquota: 18{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145}

ICMS devido operação própria: R$: 162,00 (900,00 x 18{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145})
ICMS/ST = R$:90,00 ( R$:1.000,00 x 1,4 x 0,18 – 162,00)

 

 

RECURSO ESPECIAL Nº 1.167.564 – MG (2009/0221735-5) – 05/08/2010

 

Superior Tribunal de Justiça – STJ – SEGUNDA TURMA

 

(Data da Decisão: 18/08/2010           Data de Publicação: 17/08/2010)

 

RECURSO ESPECIAL Nº 1.167.564 – MG (2009/0221735-5)

 

RELATORA : MINISTRA ELIANA CALMON

RECORRENTE : (…)

ADVOGADO : (…)

RECORRIDO : ESTADO DE MINAS GERAIS

PROCURADOR : JOSÉ ROBERTO DE CASTRO E OUTRO(S)

 

 

EMENTA : TRIBUTÁRIO – ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – OPERAÇÃO MERCANTIL COM DESCONTO INCONDICIONADO – AUSÊNCIA DE PRESUNÇÃO DA MANUTENÇÃO DO BENEFÍCIO.

1. O valor dos descontos incondicionais não integra a base de cálculo do ICMS na operação do contribuinte substituto por conta própria.

2. Não se presume a subsistência dos descontos incondicionais nas operações subsequentes da cadeia de circulação de mercadorias.

3. Sobre as operações de circulação de mercadorias posteriores à operação do contribuinte substituto utiliza-se a base de cálculo presumida, descabendo falar-se emperpetuidade dos descontos incondicionais.

4. Recurso especial não provido.

 

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas,

acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça  “Prosseguindo-se

no julgamento, após o voto-vista do Sr. Ministro Castro Meira, divergindo da Sra. Ministra Eliana Calmon, dando provimento ao recurso, a Turma, por maioria, negou provimento ao recurso, nos termos do voto da Sra. Ministra-Relatora. Vencido o Sr. Ministro Castro Meira.” Os Srs. Ministros Humberto Martins e Herman Benjamin votaram com a Sra. Ministra Relatora. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Mauro Campbell Marques.

Brasília-DF, 05 de agosto de 2010(Data do Julgamento)

MINISTRA ELIANA CALMON

Relatora

 

 

RELATÓRIO

 

A EXMA. SRA. MINISTRA ELIANA CALMON: Cuida-se de recurso especial interposto com fundamento nas alíneas “a” e “c” do permissivo constitucional contra acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça de Minas Gerais assim ementado:

ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. ÓLEO. DESCONTO CONCEDIDO PELO INDUSTRIAL SEDIADO NO ESTADO DO RIO DE JANEIRO NA OPERAÇÃO INTERESTADUAL DE REMESSA À DISTRIBUIDORA EM MINAS GERAIS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA EM RELAÇÃO A OPERAÇÕES INTERNAS E SUBSEQÜENTES DE VENDA A VAREJO. O desconto, alcançando operações de remessa de mercadorias do estabelecimento industrial, no Rio de Janeiro, para empresa distribuidora, em Minas Gerais, está adstrito à operação interestadual, afetando, tão-somente, o ICMS, normal, a que se obriga o industrial perante o Estado produtor. Assim, não repercutirá sobre operações subseqüentes, realizadas entre a distribuidora e varejistas, em Minas Gerais, sobre as quais haverá incidência do ICMS sobre a totalidade da base de cálculo presumida, aos termos da legislação estadual vigente, que instituiu o Regime de Substituição Tributária, obrigando o industrial remetente, na qualidade de substituto tributário a recolher, antecipadamente, o ICMS/ST a favor do Estado de Minas Gerais, sem a exclusão do desconto na base de cálculo do imposto.

Nas razões de recurso aponta violação dos arts. 2º, § 9º do Decreto-lei 406/68; 6º, I e 17 do Convênio ICM 66/88 e 535, II do CPC, sustentando, em síntese, que:

a) a autuação decorre de suposto recolhimento a menor de ICMS/ST em decorrência de erro na formação da base de cálculo, por não ter o contribuinte incluído na base de cálculo do tributo os descontos incondicionais;

b) o Tribunal de piso manteve-se silente quanto à aplicação do princípio da legalidade na autuação (arts. 97, IV e 99 do CTN), precisamente sobre a possibilidade de inclusão de descontos incondicionados na base de cálculo do ICMS;

c) é inválida a conclusão segundo a qual os descontos incondicionais concedidos pela recorrente somente poderiam integrar a base de cálculo do imposto de suas operações próprias, não se aplicando o art. 13, II, a da LC 87/96, posto que as operações subsequentes não reproduziriam necessariamente as condições da primeira operação;

d) o acórdão recorrido viola do art. 25 do Convênio ICM 66/88 porque este

dispositivo fixa como base de cálculo do tributo no regime de substituição tributária o valor da operação praticada pelo substituto na ausência de preço máximo de venda pré-estabelecido;

e) se não há dispositivo vedando a aplicação dos descontos no regime de substituição tributária é de todo razoável o entendimento segundo o qual o desconto concedido na primeira operação deverá servir de base de cálculo para as operações de substituição tributária, já que a base de cálculo é o preço praticado pelo substituto;

f) igualmente razoável o entendimento de que é possível vislumbrar que o comerciante que adquire uma mercadoria com desconto a revenderá por um preço inferior, compatível com o desconto auferido;

g) na ausência de preço máximo de venda fixado pelo fabricante ou pela autoridade competente para a operação do contribuinte substituído, deverá ser considerada para efeito de apuração da base de cálculo do imposto o valor da operação praticada pelo substituto, que, no caso, deu-se com a concessão de descontos incondicionais;

h) o julgado recorrido diverge frontalmente do quanto restou decidido no Resp 715.255/MG. Ao final, postulou a reforma do aresto recorrido para que seja desconstituída a autuação fiscal (fls. 719/745)

Contrarrazões às fls. 802/811.

Recurso especial admitido na origem. (fls. 824/827)

É o relatório.

 

VOTO

 

A EXMA. SRA. MINISTRA ELIANA CALMON (Relatora): A questão federal objeto da irresignação diz respeito à base de cálculo a ser considerada em regime de substituição tributária quando o contribuinte substituto concede descontos incondicionais em sua operação própria. O contribuinte entende que inexistindo valor máximo imposto por lei ao valor da operação tributária do substituído vigora o valor da operação do substituto como base de cálculo presumida das operações subsequentes. A Corte de origem, em contrapartida, entende que a concessão de desconto na operação do substituto não importa necessariamente em concessão de descontos nas operações subsequentes, de modo que o valor da operação deve ser a totalidade da base de cálculo presumida.

A Primeira Seção já firmou entendimento, conforme consta em julgado proferido em recurso repetitivo, que não incide ICMS na operação em que a mercadoria é dada em bonificação. Entretanto este recurso trata de uma outra questão ou seja, da incidência ou não do ICMS sobre o valor dos descontos incondicionais ofertados em operações mercantis que envolvam o regime de substituição tributária.

No julgamento do recurso repetitivo – REsp 1.111156/SP o relator, Ministro Humberto Martins deixou consignada a diferença de teses. Vejamos:

Conforme depreende-se de trecho do voto proferido pelo relator Min. Humberto Martins, abaixo transcrito, a Primeira Seção, no julgamento do citado recurso repetitivo, não emitiu juízo de valor sobre a tese em torno da incidência do ICMS nos casos em que a mercadoria dada em bonificação (equivalente aos descontos incondicionais) envolva o regime da substituição tributária:

Portanto, não incide ICMS na operação em que a mercadoria é dada em bonificação, pois esta não preenche o critério material de incidência do imposto, por ausência de circulação econômica da mercadoria.

Ressalto que o presente caso não se refere a mercadoria dada em bonificação em operações mercantis em que envolva o regime de substituição tributária, no qual o substituto tributário concede o benefício ao substituído, situação em que não há consenso perante este Tribunal Superior:

POSIÇÃO DA PRIMEIRA TURMA:

RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. BONIFICAÇÃO DE

MERCADORIAS. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IRRELEVÂNCIA. NÃO-INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. ART. 535 DO CPC. VIOLAÇÃO. NÃO-OCORRÊNCIA.

(…)

2. Mesmo no regime de apuração de tributos nominado de substituição tributária para frente, as mercadorias entregues aos comerciantes ou atacadistas pela indústria em bonificação não se sujeitam à incidência do ICMS. Precedente: REsp 975.373/MG, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 16.6.2008.

3. Recurso especial parcialmente provido.

(REsp 1.021.740/MG, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 9.12.2008, DJe 11.2.2009.)

POSIÇÃO DA SEGUNDA TURMA:

TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BONIFICAÇÕES. 1. Inexistindo a garantia de que a bonificação concedida pelo substituto tributário ao substituído não vai ser transferida ao consumidor final, o recolhimento do ICMS sobre o regime de substituição tributária deve ser realizado integralmente. Precedente da Segunda Turma.

2. Recurso especial não provido .”

(REsp 1.001.713/MG, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 13.5.2008, DJe 21.5.2008, grifei.)

Importante destacar e reiterar as ressalvas do presente voto paradigma, para deixar bastante claro que o presente voto não abarca a situação decorrente da operação realizada sob o regime de substituição tributária.

Ante o exposto, dou provimento ao recurso especial para reconhecer a não-incidência do ICMS sobre as vendas realizadas em bonificação.

Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do Código de Processo Civil e da Resolução 8/2008 do Superior Tribunal de Justiça.

(grifei)

O recurso em julgamento cuida de tese exatamente diversa da já pacificada e que encontra divergência entre as turmas da Primeira Seção.

A 1ª Turma entende não incidente o ICMS sobre operações mercantis realizadas com bonificações, inclusive em regime de substituição tributária, conforme precedente:

1ª. TURMA

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535, II, DO CPC. INOCORRÊNCIA. ICMS. BASE DE CÁLCULO. VALOR OPERAÇÃO MERCANTIL. INCLUSÃO DE MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO.

DESCONTOS INCONDICIONAIS. IMPOSSIBILIDADE. LC N.º 87/96. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RECURSO ESPECIAL. ICMS. BASE DE CÁLCULO. VALOR OPERAÇÃO MERCANTIL. INCLUSÃO DE MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO.

DESCONTOS INCONDICIONAIS. IMPOSSIBILIDADE. LC N.º 87/96. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.

1. O valor das mercadorias dadas a título de bonificação não integram a base de cálculo do ICMS (REsp 715.255/MG, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 28.03.2006, DJ de 10.04.06).

2. O artigo 146, inciso III, alínea “a”, da Carta Maior, reserva à lei complementar a definição de tributos e de suas espécies, bem como em relação aos impostos discriminados na própria Constituição, como é o caso do ICMS (artigo 155, II), a definição dos respectivos contribuintes, fatos geradores e bases de cálculo.

3. Infere-se do texto constitucional que este, implicitamente, delimitou a base de cálculo possível do ICMS nas operações mercantis, como sendo o valor da operação mercantil efetivamente realizada ou, como consta do artigo 13, inciso I, da Lei Complementar n.º 87/96, “o valor de que decorrer a saída da mercadoria”. Neste sentido, a doutrina especializada: “Realmente a base de cálculo do ICMS não é o preço anunciado ou constante de tabelas. É o valor da operação, e este se define no momento em que a operação se concretiza.

Assim, os valores concernentes aos descontos ditos promocionais, assim como os descontos para pagamento à vista, ou de quaisquer outros descontos cuja efetivação não fique a depender de evento futuro e incerto, não integram a base de cálculo do ICMS, porque não fazem parte do valor da operação da qual decorre a saída da mercadoria. (…)” (Hugo de Brito Machado, in “Direito Tributário – II”, São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, 1994, pág. 237).

4. Consectariamente, tendo em vista que a Lei Complementar n.º 87/96 indica, por delegação constitucional, a base de cálculo possível do ICMS, fica o legislador ordinário incumbido de explicitar-lhe o conteúdo, devendo, todavia, adstringir-se à definição fornecida pela lei complementar.

5. Desta sorte, afigura-se inconteste que o ICMS descaracteriza-se acaso integrarem sua base de cálculo elementos estranhos à operação mercantil realizada, como, por exemplo, o valor intrínseco dos bens entregues por fabricante à empresa atacadista, a título de bonificação, ou seja, sem a efetiva cobrança de um preço sobre os mesmos.

6. Deveras, revela contraditio in terminis ostentar a lei complementar que a base de cálculo do imposto é o valor da operação da qual decorre a saída da mercadoria e a um só tempo fazer integrar ao preço os descontos incondicionais ou bonificações (Precedentes: REsp n.º 721.243/PR, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ de 07.11.2005; REsp n.º 725.983/PR, Rel. Min. José Delgado, DJ de 23.05.2005; REsp n.º 477.525/GO, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 23.06.2003; e REsp n.º 63.838/BA, Rel. Min. Nancy Andrighi, DJ de 05.06./2000).

7. As assertivas ora expostas infirmam a pretensão do fisco de recolhimento do ICMS, incidente sobre as mercadorias dadas em bonificação, em regime de substituição tributária. Isto porque, a despeito dos propósitos de facilitação arrecadatória que fundam a substituição tributária, é evidente que a mesma não pode ensejar a alteração dos elementos estruturais do ICMS, especialmente no que atine a composição de sua base de cálculo. Esta é justamente a lição de Roque Antônio Carraza: “De qualquer forma, mesmo sem perdermos de vista os propósitos arrecadatórios da substituição tributária, é óbvio que ela não pode servir de instrumento para alterar os elementos estruturais do ICMS, sobretudo os que dizem respeito à composição de sua base de cálculo. Vai daí que, se – como estamos plenamente convencidos – as vendas bonificadas têm como única base de cálculo o preço efetivamente praticado, esta realidade, imposta pela própria Constituição (que, conforme vimos, traça todos os elementos da regra-matriz do ICMS), em nada é afetada pela circunstância de a operação mercantil desencadear o mecanismo da substituição tributária. Não temos dúvidas, pois, em afirmar que nos casos em que o contribuinte emite nota fiscal (seja de venda, seja de outras saídas) destinada a Estados onde se adota o mecanismo da substituição tributária de ICMS o valor a ser deduzido como forma de crédito há de ser o efetivamente praticado na operação de venda com bonificação, vale dizer, zero. Nossa convicção lastreia-se na circunstância de que a bonificação é realidade acessória da operação de compra e venda mercantil, estando, destarte, submetida à regra acessorium sequi ur suum principale. Esta realidade acessória em nada é abalada pelo mecanismo da substituição tributária, que não tem, de per si, o condão de desnaturar os efeitos tributários da operação mercantil, tal como expostos neste estudo.” (in “ICMS”, 10.ª ed., São Paulo, Malheiros Editores, 2005, págs. 117/118).

8. Outrossim, o fato gerador do imposto (a circulação) decorre da saída da mercadoria do estabelecimento do vendedor, pouco importando a legislação local do adquirente, aplicável aos produtos dessa origem. É que nessa Unidade, nas operações posteriores, observar-se-á a transferência eventual das mercadorias fruto de bonificação à luz da não cumulatividade.

9. Inexiste ofensa ao art. 535 do CPC, quando o tribunal de origem pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão.

10. Recurso especial provido, invertendo-se os ônus sucumbenciais. (REsp 975373/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/05/2008, DJe 16/06/2008).

2ª. TURMA

A 2ª. Turma, diferentemente, embora concorde que as mercadorias dadas em forma de bônus não integrem a base de cálculo do tributo, considera devido o ICMS no regime de substituição tributária, já que não se pode presumir a perpetuação da bonificação na cadeia, no sentido de beneficiar igualmente o consumidor final, como está retratado na ementa do precedente de relatoria do Ministro Castro Meira:

TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BONIFICAÇÕES.

1. Inexistindo a garantia de que a bonificação concedida pelo substituto tributário ao substituído não vai ser transferida ao consumidor final, o recolhimento do ICMS sobre o regime de substituição tributária deve ser realizado integralmente. Precedente da Segunda Turma.

2. Recurso especial não provido. (REsp 993409/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 13/05/2008, DJe 21/05/2008).

Antes de mais nada, o regime do substituído e do substituto divergem. Embora o substituto recolha os tributos incidentes sobre a cadeia de circulação e produção de riquezas, o regime jurídico a ser considerado na substituição tributária é o do substituído. O substituto, portanto, tem duplo regime tributário na substituição para frente: é contribuinte e substituto, e na última personificação sujeita-se às regras pertinentes ao regime do substituído.

Embora sedutora a tese da 1ª Turma, entendo que deve prevalecer o entendimento esposado pela 2ª Turma, pois o princípio da não-cumulatividade não tem função cogente para o contribuinte do ICMS. Em outras palavras, a adoção da técnica da não-cumulatividade visa minorar a carga tributária da circulação de mercadorias (tributos plurifásicos), mediante o aproveitamento de créditos decorrentes do recolhimento da parcela de grandeza econômica que se vai agregando à mercadoria ou ao produto; mas não obrigar que uma fase de não-incidência reverbere pelas demais fases da cadeia produtiva.

O entendimento da 1ª Turma baseia-se na tese de que, uma vez não incidente o tributo, jamais poderá sê-lo, com o que não concordo. Na hipótese de bonificação – concessão de mais mercadorias pelo mesmo preço – há favorecimento tão-somente ao partícipe imediato da cadeia de circulação (contribuinte seguinte na cadeia de circulação), a não ser que a bonificação seja estendida a toda a cadeia até atingir o consumidor final, o que demanda prova da repercussão. O mesmo se pode dizer da existência de desconto incondicionado na operação por conta própria do substituto. Presume-se, portanto, que não será assim, tendo em vista o intuito de lucro que permeia a atividade mercantil.

Portanto, embora não incida, em regra, ICMS sobre o valor dos descontos incondicionados, a exemplo do que ocorre com as mercadorias dadas em bonificação, tal fato não se estende automaticamente à cadeia de circulação de mercadorias, de modo que é lícito ao Estado federado exigir o destaque do ICMS/ST nas operações mercantins interestaduais do substituto tributário.

Com essas considerações, nego provimento ao recurso especial.

É o voto.

 

VOTO-VISTA

 

O EXMO. SR. MINISTRO CASTRO MEIRA: O Tribunal de Justiça de Minas Gerais negou provimento ao recurso de apelação da (…)confirmando a sentença de improcedência dos embargos à execução por entender que incide o ICMS, no regime de substituição tributária, sobre o desconto comercial dado pela recorrente a comerciantes distribuidores, situados no Estado de Minas, com os quais negocia lubrificantes, graxas e produtos afins.

A Corte local concluiu que as bonificações e descontos, ainda que incondicionais, somente se aplicam à operação realizada pelo contribuinte substituto, não refletindo nas operações subsequentes, sujeitas à substituição tributária.

Colhe-se do voto condutor o seguinte fragmento:

Assim, a regra geral (art. 13, II, a, LC 87/96) de que o desconto incondicional, bem como a bonificação, não possam compor a a base para o cálculo do ICMS, não se aplica à substituição tributária, que diz respeito ás operações subsequentes que não reproduzem, necessariamente, as condições da primeira operação, em que houve desconto. Admitir que o desconto da primeira operação, entre o fabricante e o distribuidor, venha também se dar na operação seguinte, entre o distribuidor e o varejista ou consumidor, seria perpetuar o desconto, por ficção não prevista em lei.

Essa a razão suficiente para se afirmar que não se aplica, nos casos em que há substituição tributária,a tese defendida pela recorrente, no sentido de que se deva descontar da base de cálculo do ICMS, nas operações subsequentes, em que esse atue na condição de mero substituto tributário, o desconto eventualmente concedido na primeira operação em que figurou como contribuinte próprio (e-STJ, fls. 688-689).

No apelo nobre, fundado nas alíneas “a” e “c”, do permissivo constitucional, a recorrente aponta, basicamente, violação dos arts. 2º, § 9º, do DL 406/68, 1º e 17, do Convênio ICMS 66/88, 13, § 1º, II, “a”, da LC 87/96. Defende que o ICMS-Substituição deve tomar como base de cálculo o valor da operação anterior, não havendo razão que justifique a tributação dos descontos incondicionais. Aponta dissenso jurisprudencial.

A nobre Ministra Eliana Calmon negou provimento ao recurso.

Pedi vista dos autos para melhor examinar a matéria, já que há inúmeros julgados da Primeira Turma contrários à orientação prevalecente na Segunda.

Inicialmente, registro que a matéria encontra-se em debate na Primeira Seção nos EREsp 715.255/MG, da relatoria da Ministra Eliana Calmon. Nada obstante, dois fatores levaram-me a trazer à Turma este processo antes de encerrado aquele julgamento: o primeiro – a matéria já está definida na Seção, restando apenas o voto do Ministro Benedito Gonçalves, que não mudará o resultado, qualquer que seja a orientação adotada; o segundo – este processo é da relatoria da Ministra Eliana Calmon, que, em breve, deixará este Órgão Julgador para ocupar a vaga do STJ junto ao Conselho Nacional de Justiça-CNJ.

Feitas essas considerações, passo a analisar o recurso.

Em algumas oportunidades, manifestei-me favorável à incidência do ICMS, no regime de substituição tributária, sobre a mercadoria dada em bonificação, à consideração de que nada garante que o bônus concedido pelo substituto tributário ao substituído vai ser efetivamente

transferido ao consumidor final.

Não obstante a força dos fundamentos que alicerçam essa posição, entendo que a matéria precisa ser revista, com foco no art. 8º da LC 87/96, que estabelece a base de cálculo do ICMS para o regime de substituição tributária nos seguintes termos:

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I – omissis ;

II – em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

§ 1º Omissis

§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto. (sem grifos no original).

Em suma, o dispositivo estabelece o regime de valor agregado para a determinação da base de cálculo do ICMS no caso de substituição tributária progressiva. Como não há o valor real da mercadoria ou serviço, já que o fato gerador é antecipado e apenas presumido, o art. 8º determina o procedimento a ser adotado, que pode ser resumido nos moldes seguintes:

(a) preço tabelado: quando o produto tiver preço máximo de venda no varejo, fixado pela autoridade competente ou pelo fabricante, a base de cálculo do ICMS substituição será esse preço, sem nenhum outro acréscimo (IPI, frete etc).

Exemplo: um comerciante atacadista vende a um varejista o produto “A”, sujeito à antecipação, por R$ 100,00. Esse produto tem preço máximo de venda no varejo fixado pela autoridade competente em R$ 150,00. A base de cálculo do ICMS normal é R$ 100,00, enquanto a do ICMS substituição é de R$ 150,00.

(b) preço não tabelado: quando o produto não for tabelado ou não possuir preço máximo de venda no varejo, a base de cálculo do ICMS substituição é determinada por meio de valor agregado. Via de regra, sobre o valor da operação anterior, é aplicado um percentual de agregação, previsto na legislação tributária, para encontrar-se a base de cálculo do ICMS substituição.

Exemplo: um comerciante atacadista vende uma mercadoria, sujeita à antecipação, a um varejista por R$ 100,00. Considerando que o percentual específico para essa mercadoria seja de 30{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145}, a base de cálculo do ICMS substituição será de R$ 130,00.

O valor de partida é o preço da mercadoria ou serviço praticado na operação anterior sem substituição (ou o valor da operação de venda da mercadoria pelo substituto ao substituído), ao qual se adiciona o percentual de agregação para se chegar à base de cálculo do ICMS-Substituição.

O percentual de agregação é listado pela legislação tributária em função de cada produto, geralmente fruto de pesquisas de mercado que indicam o lucro médio do varejo para aquele tipo de mercadoria. Em outras palavras, a margem de valor agregado será determinada com base em preços usualmente praticados no mercado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados.

Assim, por exemplo, se a legislação do ICMS fixa como margem de valor agregado para a cerveja o percentual de 90{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145}, esse índice deverá ser aplicado sobre o valor da operação anterior realizada sem substituição para obter-se a base de cálculo da substituição tributária. A legislação não oferece percentuais específicos para todos os produtos, mas para alguns, indicando, todavia, o percentual geral para os demais (quase sempre 30{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145}).

Portanto, nos termos do art. 8º já transcrito, “a base de cálculo, para fins de substituição tributária, será (…) em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório” (…) do “valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário” acrescida da “margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes”.

Em resumo: a base de cálculo da substituição tributária leva em conta o valor da operação anterior sem substituição, a ele se acrescendo, basicamente, a margem de valor agregado definida pela legislação de regência com fundamento em pesquisas de mercado.

Suponha-se que o fabricante venda a mercadoria ao comerciante atacadista por R$ 10,00 (dez reais). Será esse o valor a ser considerado para determinar-se a base de cálculo do ICMS-Substituição, a ele se somando o percentual de agregação definido na “lei” tributária.

Nesses termos, se a mercadoria foi dada em bonificação, portanto, sem custo para o adquirente, não há valor na operação anterior que possa servir de parâmetro à determinação da base de cálculo do ICMS-Substituição. Se a operação anterior tem saldo 0 (zero) – esse deve ser o valor levado em consideração para se fixar a base de cálculo do ICMS-Substituição -, multiplicado pela margem de agregação e pela alíquota do ICMS para aquele produto, 0 (zero) também será o imposto devido sobre aquela mercadoria.

Mesmo que se objete que a bonificação apenas reduz o valor unitário da mercadoria (desconto incondicional), ainda assim, não se altera a conclusão de que o ICMS não incide, no regime de substituição, sobre a mercadoria dada em bonificação, pois o resultado aritmético é o mesmo.

Se 110 mercadorias são entregues ao preço de R$ 100 (cem reais), pois 10 foram dadas em bonificação, tanto faz considerarmos que o ICMS deve incidir sobre as 100 mercadorias realmente vendidas ou sobre as 110, levando-se em consideração o desconto incondicional de 10{7a3a68e1616b7aaba0d480ce0a8cac54774e7fddc429e25618f6fd9a5a093145} dado a cada um dos produtos.

Assim, são equivalentes as duas operações:

 (a) 100 mercadorias vendidas a R$ 1,00 (um real) + 10 mercadorias dadas em bonificação -> valor da venda = R$ 100,00 (cem reais); ou (b) 110 mercadorias vendidas a R$ 0,91 (noventa e um centavos de real) -> valor da venda = R$ 100, 00 (cem reais), aproximadamente em face da dízima periódica.

Qualquer que seja a opção, portanto, bonificação ou redução do valor unitário da mercadoria (desconto incondicional), o resultado é o mesmo, devendo sobre esse valor, e não outro, incidir o ICMS-Substituição, após, é claro, a incidência da margem de agregação.

Nesses termos, seja porque a mercadoria dada em bonificação não tem valor que possa servir de base de cálculo à incidência do ICMS, seja porque o desconto incondicional reduz o valor da operação de venda do substituto ao substituído que servirá de base para a incidência tributária, nos termos do art. 8º, II, “a” da LC 87/96, deve ser reformado o acórdão da origem.

Não há como escapar dessa conclusão, a menos que se altere a sistemática legal para determinação da base de cálculo do ICMS-Substituição prevista no art. 8º da LC 87/96. Para Hugo de Brito Machado, quando mercadorias são dadas em bonificação é como se todas elas participassem da venda, embora com preço unitário reduzido, pois o que interessa para efeito de determinação da base de cálculo do ICMS – seja na operação de circulação comum seja na de substituição tributária – é o valor da operação da qual decorre a saída da mercadoria do estabelecimento industrial ou comercial.

Eis a lição do conceituado tributarista:

Quando o vendedor de cem unidades de medicamento dá em bonificação dez unidades, na verdade ele está vendendo cento e dez unidades pelo preço das cem. Não importa que as cem unidades tenham sido vendidas, e as dez tenham sido doadas. Há, nestes casos, evidente relação de dependência entre a doação e a venda, de sorte que sem esta aquela não existiria. Houve na realidade apenas uma operação, cuja forma é mista, de venda e de doação. O valor da operação, como um todo, é o que importa. Esse valor é a base de cálculo do imposto (Aspectos Fundamentais do ICMS, 2.ª ed., São Paulo:Dialética, 1999, p. 79-80).

A admitir-se a tese até aqui prevalente na Segunda Turma – segundo a qual se inexiste a garantia de que a bonificação concedida pelo substituto tributário ao substituído não será transferida ao consumidor final, o recolhimento do ICMS sobre o regime de substituição tributária deve ser realizado integralmente – estaríamos a aceitar que o ICMS-Substituição incida sobre uma base de cálculo diversa daquela prevista no art. 8º da LC 87/96 (valor da operação anterior sem substituição + margem de agregação prevista em lei).

Ora, se o valor da operação anterior não abarca as mercadorias dadas em bonificação, não é correta a pretensão do Fisco de valorá-las para fins de determinação da base de cálculo da operação subseqüente sujeita ao regime de substituição. Dito de outro modo, não pode a Fazenda Pública tributar “o valor intrínseco” dos bens entregues pelo fabricante à empresa atacadista a título de bonificação, ou seja, sem a efetiva cobrança de um preço, justamente porque a base de cálculo da substituição é o valor da operação anterior, sobre o qual se aplica o percentual de agregação previsto em “lei” específica. Portanto, o procedimento do Fisco não encontra previsão legal, violando o princípio da estrita legalidade tributária. Não é outra a lição de Roque Antônio Carrazza, verbis: De qualquer forma, mesmo sem perdermos de vista os propósitos arrecadatórios da substituição tributária, é óbvio que ela não pode servir de instrumento para alterar os elementos estruturais do ICMS, sobretudo os que dizem respeito à composição de sua base de cálculo.

Vai daí que, se – como estamos plenamente convencidos – as vendas bonificadas têm como única base de cálculo o preço efetivamente praticado, esta realidade, imposta pela própria Constituição (que, conforme vimos, traça todos os elementos da regra-matriz do ICMS), em nada é afetada pela circunstância de a operação mercantil desencadear o mecanismo da substituição tributária.

Não temos dúvidas, pois, em afirmar que nos casos em que o contribuinte emite nota fiscal (seja de venda, seja de outras saídas) destinada a Estados onde se adota o mecanismo da substituição tributária de ICMS o valor a ser deduzido como forma de crédito há de ser o efetivamente praticado na operação de venda com bonificação, vale dizer, zero.

Nossa convicção lastreia-se na circunstância de que a bonificação é realidade acessória da operação de compra e venda mercantil, estando, destarte, submetida à regra acessorium sequitur suum principale .

Esta realidade acessória em nada é abalada pelo mecanismo da substituição tributária, que não tem, de per si, o condão de desnaturar os efeitos tributários da operação mercantil, tal como expostos neste estudo. (ICMS, 10ª ed., São Paulo: Malheiros Editores, 2005, p. 117-118)

A orientação da Segunda Turma, com todo respeito, parte de premissa equivocada, quando autoriza que o ICMS-Substituição incida sobre mercadorias dadas em bonificação, porque não se sabe se o substituído tributário manterá a bonificação na etapa subsequente de circulação da mercadoria.

A meu sentir, pouco importa se a mercadoria bonificada será, ou não, vendida pelo substituído tributário na operação subsequente.

Em primeiro lugar, porque o regime jurídico da bonificação equipara-se ao dos descontos incondicionais, como reconheceu a própria Secretaria da Receita Federal, hoje Receita Federal do Brasil, ao responder a consulta formulada pelo contribuinte, verbis :

EMENTA: BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. As bonificações concedidas em mercadorias, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens e não dependerem de evento posterior é emissão desse documento, significam parcelas redutoras da receita de venda (descontos incondicionais). (Solução de Consulta n.º 159, de 12.09.03, DOU I 29.09.03)

Para efeito de tributação, é como se todas as mercadorias – inclusive as bonificadas – tivessem sido vendidas com redução proporcional do preço unitário. Nessa perspectiva, o problema de não se saber se será mantida a bonificação nas etapas subsequentes de circulação da mercadoria torna-se um falso problema.

Em segundo lugar, porque a base de cálculo do tributo, no regime de substituição tributária, é apenas presumida, não sofrendo qualquer oscilação, para mais ou para menos, em face do valor real de venda da mercadoria adotado na etapa seguinte da cadeia de circulação.

Portanto, é indiferente se o contribuinte negocia o produto por valor inferior ou superior àquele que serviu de base para a quantificação do imposto retido por substituição, pois a base de cálculo, embora presumida, é definitiva, somente dando direito à devolução do que foi pago no caso de não ocorrência do fato gerador, como aliás ficou assentado na jurisprudência do Supremo e também desta Corte.

SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA

TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RESTITUIÇÃO. VENDA POR PREÇO INFERIOR AO PRESUMIDO. ADESÃO DO ESTADO DE SÃO PAULO AO CONVÊNIO 13/97, OBJETO DA ADIN 1.851-4/AL. INEXISTÊNCIA. 1. “O STF, na ADIn 1.851-4/AL, analisou a questão da substituição tributária em face do Convênio 13/97, concluindo que, de acordo com o art. 150, § 7º, da CF/88, somente haveria direito à restituição caso não realizado o fato gerador presumido. Contudo, não sendo o Estado de São Paulo signatário do referido convênio, descabe a incidência do mencionado precedente aos autos” (EREsp 773.213/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJU de 20.11.06).

2. Embargos de divergência providos. (EREsp 937.301/SP, Rel. Min. Castro Meira, Primeira Seção, DJe de 07.04.08) PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – PAGAMENTO ANTECIPADO FEITO A MAIOR – MATÉRIA MERITÓRIA DECIDIDA À LUZ DA LEGISLAÇÃO LOCAL – SÚMULA 280/STJ – INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 10 DA LC 87/96 – DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL – AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO – 1. Os atos normativos internos, tais como portarias e resoluções, não se equiparam a lei federal para possibilitar o acesso à instância especial. 2. Incabível recurso especial quando o acórdão recorrido fundamenta-se em preceito da legislação local (art. 66-B da Lei 6.374/89), que estabeleceu procedimento administrativo para viabilizar a devolução do tributo recolhido com base de cálculo superior à presumida. Precedentes do STJ. 3. Inviável o conhecimento do recurso especial pela divergência se não realizado o devido cotejo analítico. 4. A Lei Complementar 87/96 regulamentou o art. 150, § 7º, da Constituição Federal que exclusivamente prevê o direito à imediato e preferencial restituição do imposto recolhido com base em fato jurídico presumido que não se materializar, não contemplando a hipótese de recolhimento a maior em razão da efetivação da operação jurídica com base de cálculo menor que a presumida, benefício instituído pela legislação paulista. 5. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, não provido. (Resp 1.037.638/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe de 21.08.09)

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL NÃO-CONFIGURADA. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. FATO GERADOR PRESUMIDO. ART. 150, § 7º, DA CF/88. POSICIONAMENTO DO STF. ADI N. 1.851/AL. LEGISLAÇÃO FEDERAL TIDA POR VIOLADA. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211/STJ. 1. Não há violação dos arts. 165, 458, 515, 516 e 535, II, do CPC, quando todas as questões suscitadas e discutidas no processo são apreciadas, nem, tampouco, há omissão no julgado, mesmo em face da rejeição dos embargos de declaração se os argumentos da decisão atacada são claros e nítidos e a matéria enfocada é devidamente abordada no aresto recorrido. 2. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.851/AL, ao interpretar o art. 150, § 7º, da Constituição Federal de 1988, introduzido pela EC 3/1993, reconheceu que o contribuinte somente tem direito à repetição dos valores recolhidos, no regime de substituição tributária para frente, na hipótese de não-ocorrência do fato gerador, sendo irrelevante o fato do preço de venda ser superior ou inferior à base de cálculo presumida. Precedentes. 3. A despeito do manejo de embargos declaratórios, os arts. 42; 150, § 4°; 165 inciso I, 166 e 168, inciso I, do CTN; 10, § 1°, da Lei Complementar 87/1996; e 1° da Lei 1.533/1951 não foram analisados pelo decisum recorrido, cujas razões de decidir basearam-se unicamente na interpretação conferida ao art. 150, § 7º, da Carta Maior. Ausente o necessário prequestionamento viabilizador do ingresso nesta instância especial, aplica-se o teor da Súmula 211/STJ. 4. Agravo regimental não-provido. (AgRg no REsp 968.406/SP, Rel. Min. José Delgado, Primeira Turma, DJ de 07.02.08)

SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente. (ADI 1.851/AL, Rel. Min. Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, DJ de 22.11.02 – grifos nossos)

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. VENDA DE AUTOMÓVEL POR PREÇO INFERIOR AO ESTIPULADO PELA FÁBRICA. RESTITUIÇÃO. 1. Constitucionalidade do regime de substituição tributária declarada pelo Pleno deste Tribunal. 2. Base de cálculo presumida e valor real da operação. Diferenças apuradas. Restituição. Impossibilidade. 3. A ressalva contida na parte final do artigo 150, § 7º, da Constituição do Brasil, apenas assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga quando o fato gerador presumido não se realize. Precedentes. Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no RE 373.011/RJ, Rel. Min. Eros Grau, Segunda Turma, DJ de 1º.08.08)

EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO OPOSTOS DE DECISÃO DO RELATOR: CONVERSÃO EM AGRAVO REGIMENTAL. CONSTITUCIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. I.C.M.S. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RESTITUIÇÃO. I. – Embargos de declaração opostos de decisão singular do Relator. Conversão dos embargos em agravo regimental. II. – O Plenário da Corte deu pela legitimidade do regime de substituição tributária. III. – A restituição assegurada pelo § 7º do art. 150 da C.F./88, restringe-se apenas à hipótese de não ocorrer o fato gerador presumido, não havendo que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte substituído. IV. – Precedente: ADIn 1.851/AL. Voto vencido do Ministro Carlos Velloso. V. – Agravo não provido. (EDcl no RE 309.405/MT, Rel. Min. Carlos Velloso, Segunda Turma, DJ de 14.02.03)

Em resumo, se o valor real da operação substituída não influi na determinação da base de cálculo do ICMS-Substituição, que deve observância, única e exclusivamente, ao art. 8º da LC 87/96, não é legítima a pretensão do Fisco de fazer incidir o ICMS-Substituição sobre mercadorias bonificadas.

O próprio Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais, em aresto da 5ª Câmara de Julgamento, à unanimidade, julgou procedente a impugnação do contribuinte para excluir da base de cálculo do ICMS-Substituição as bonificações e os descontos incondicionais, por entender que se deve levar em consideração o valor efetivo da operação própria do substituto tributário:

Substituição Tributária – Pneus, Câmaras-de-Ar e Protetores Pneumáticos – Base de Cálculo – Recolhimento a Menor – Argüição de destaque a menor do ICMS devido por substituição tributária nas remessas de pneus, câmaras-de-ar e protetores pneumáticos para contribuintes mineiros. Entende-se como valor da operação ou preço praticado pelo substituto tributário aquele pelo qual realizou-se efetivamente a transação mercantil. Exigências fiscais canceladas. Impugnações procedentes. Decisão unânime. (Acórdão: 759/99, 5ª Câmara, Sessão de 15.10.99) Para melhor esclarecer os fatos e fundamentos que serviram de base ao julgado, destaco os seguintes fragmentos do voto condutor: A acusação fiscal embasa-se na retenção a menor do ICMS devido por substituição tributária, por ter o contribuinte deduzido da base de cálculo do ICMS/ST o valor concedido a título de desconto indicado em tais documentos. É que os descontos incondicionais concedidos pela Autuada aos seus clientes são lançados em suas Notas Fiscais sob a forma de abatimento no preço, de forma a expressar o preço que se ajusta à competitividade que se insere em todos os ramos ou atividades mercantis. É cediço que a legislação tributária, consoante artigo 249, Anexo IX do RICMS/96 (artigo 821, RICMS/91), atribui a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS devido nas remessas para contribuintes deste Estado de pneumáticos, câmaras-de-ar e protetores ou na entrada dessas mercadorias com destino ao uso ou consumo do destinatário, ao estabelecimento industrial fabricante e o estabelecimento importador situados em outras Unidades da Federação, estabelecendo como base de cálculo o somatório do valor da operação própria realizada pelo substituto tributário (Autuada), acrescido do montante dos valores de frete, seguro e outros encargos transferidos ao adquirente mineiro e da margem de lucro prevista para o segmento econômico (artigo 13, § 20, Lei n° 6763/75, com a redação dada pela Lei n° 9758/89). Noutro ângulo, a interpretação das normas jurídicas há de ser feita de modo sistemático, isto é, realizada pelo conjunto do ordenamento legal, suas regras, princípios e fundamentos, de modo a encontrar a “ratio legis”. Deste modo, inexiste, quer na linguagem técnica, quer na linguagem comum, diferença que justifique o entendimento de que as expressões valor da operação e preço da mercadoria tenham significação diversa. Assim, o valor da operação ou preço praticado pelo substituto tributário, numa interpretação sistemática da legislação, deve-se entender como sendo o valor pelo qual realizou-se efetivamente a transação mercantil. Neste diapasão, é irrelevante a preocupação do Fisco sobre o fato do contribuinte mineiro repassar ou não para o consumidor final os descontos concedidos pelo remetente das mercadorias.  O dispositivo (artigo 195, inciso III, Anexo IX, RICMS/96 e artigo 677, inciso III, RICMS/96) que o Fisco pretende ver aplicado por analogia vigorou por curto espaço de tempo, tendo sido alterado justamente para excluir da base de cálculo do ICMS/ST exatamente as bonificações e os descontos, deixando entrever a prevalência do valor da operação efetivamente praticado pelo contribuinte substituto, incluídos os valores correspondentes ao IPI, frete, carreto, seguros e demais despesas atribuídas ao destinatário.

…………………………………………………………………………………………………………..

É lícito, então, se inferir como correto o procedimento adotado pela Autuada, devendo ser canceladas as exigências fiscais formalizadas nos Autos de Infração em foco. A conclusão a que chego é a de que a base de cálculo do ICMS-Substituição não pode abranger o valor dos descontos incondicionais, a menos que se revogue, altere ou declare a inconstitucionalidade da regra disposta no art. 8º da LC 87/96, a estabelecer que o ICMS-Substituição deverá ser calculado com base no “valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário”.

Assim, se o valor da operação própria realizada pelo substituto tributário foi reduzido pela concessão de um desconto incondicional ou por uma bonificação em produtos – situações equivalentes – essa redução deverá ser considerada para fins de quantificação do ICMS-Substituição, sob pena de adotar-se base de cálculo diversa da prevista em lei, em franca violação do art. 8º da LC/87.

O art. 8º, II, “c”, da LC 87/96 determina que, ao “valor da operação própria realizada pelo substituto tributário”, seja acrescida a “margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações e prestações subsequentes”. Com base nessa regra, a Fazenda Estadual justifica a incidência do ICMS-Substituição sobre os descontos incondicionais, pois entende que, futuramente, os “valores descontados” passarão a compor a “margem de valor agregado” ou “margem de lucro” do comerciante substituído.

A tese não encontra amparo no próprio art. 8º, § 4º, da LC 87/96. Segundo o dispositivo:

A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

A margem de valor agregado é fixada na legislação tributária em função de cada produto, geralmente fruto de pesquisas de mercado que indicam o lucro médio no varejo para aquele tipo de mercadoria. Portanto, não varia caso a caso a depender da existência, ou não, de descontos incondicionais ou bonificações.

A margem de valor agregado é um percentual, previsto na legislação, a incidir sobre o valor da operação própria do substituto tributário para fins de determinação da base de cálculo do ICMS-Substituição. Por ser um percentual fixo, com previsão normativa, ainda que baseado em pesquisas de mercado, não se altera pela concessão de descontos ou bonificações.

Portanto, deve ser reformado o aresto de origem.

Ante o exposto, com essas breves considerações, peço vênia à ilustre Relatora para dar provimento ao recurso especial.

É como voto.